前沿拓展：

稿費和勞務報酬的個人所得稅怎么

一、勞務報酬所得

（一）勞務報酬所得，是指個人從事勞務取得的所得。勞務報酬和工資薪金不同，勞務報酬所得不存在雇傭與被雇傭關系，是個人**從事勞務取得的所得，例如個人**從事設計、翻譯、表演等勞務取得的報酬。

（二）個體工商戶、個人獨資企業(yè)投資人和合伙企業(yè)的合伙人取得的生產經營收入，應按照“生產經營所得”申報繳納個人所得稅。不屬于勞務報酬所得。

二、按次預扣預繳

（一）對于居民個人，勞務報酬所得以每次收入額為預扣預繳應納稅所得額，計算應預扣預繳稅額。屬于一次性收入的，以取得該項收入為一毫改藥整該弱講次；屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內取得的收入為一次。根據“個人所得稅預扣率表（居民個人勞務報酬所得預扣預繳適用）”計算繳納。

（二）預扣預繳應納稅所得額

1. 勞務報酬所得每次收入不超過四千元的，減除費用按800元計算。

每次預扣預繳應納稅所得額=每次收入-800

2. 勞務報酬所得每次收入四千元以上的，減除費用按收入的20%計算。

每次預扣預繳應納稅所得額=每次收入*（1-20%）

（三）預扣預繳個稅稅額=預扣預繳應納稅所得額*預故扣率-速算扣除數

政策依據：

《中華****個人所得稅法實施條例》（2018年修訂）（中華****國務院令第707號）

《國家**關于發(fā)布〈個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）〉的刻宣零公告》（國家稅務總財生光包呼況畫變局公告2018年第61格高材應通縣趙曲微號）

三、綜合所得匯算清繳

（一）綜合所得：年度終了后，居民個人需要叫匯總全年度取得的工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費等四項所得（以下稱“綜合所得”）的收入額，減除費用6萬元以及專項扣除、專項附加扣除判殺夫消洋輪、依法確定的其他扣除和符合條件的公益慈善事業(yè)捐贈（以下簡稱“捐贈”）后，適用綜合所得個人所得稅稅率并減去速算扣除數，計算本總年度最終應納稅額，再減去年度府由且凱已預繳稅額，得出應退或應補稅額，向稅務機關申報并辦理退稅或補稅。

（二）應退或應補稅額=[（綜合所得收入額-60000元-“三險一短充金”等專項扣除-子女教育等專項附加扣除-依法確定的其他扣除-捐贈）×適用稅率-速算扣除數]-年度已預繳稅額

（三）2019年1月1日后，居民個人取得的勞務報足完沉工取通增船酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得以收入減除百分之二十的費用后的余額為收入額。稿酬所得的收入額減按70%計算。

政策依據：

《國家**關于辦理2020年度個人所得稅綜合所得匯算清繳事項的公告》（國家**公告202優(yōu)席盡研問袁1年第2號）

四、傭金收入特殊規(guī)定

（一）保險營銷員、證券經紀人取得的傭金要短紀劃為酒顯還收入，屬于勞務報酬所請侵得，以不含增值稅的收入減除20%的費用后的余額為收入額，收入額減去展業(yè)成斯探比隊黑垂更聯(lián)道架毛本以及附加稅費后，并入當年綜合所得，計算繳納個人所得稅。保險營銷員、證券經紀人展業(yè)成本按照收入額的25%計算。

（二）扣繳義務人向究歌早洲獨胞保險營銷員、證券經紀人支付傭金收入時，應按照《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》（國家**公部發(fā)迫小海十垂離告2018年第61號）規(guī)定的累計預扣法計算預扣稅款。

政策依據：　　

《** 國家**關于個人所得稅法修改后有關優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）

盧國陽 上海左券律師事務所合伙人

內容摘要：“稿酬所得”作為個人所得稅的**稅目，因其征收范圍有限、歷年稅收總額以及占比很低，故就“稿酬所得”本身的特征、稅制原理，與相似行為的差異和識別方法等，均鮮有文章或者論文對其進行研究和探討。隨著社會經濟形勢的發(fā)展，尤其是數字化、網絡化時代的來臨，作為“稿酬所得”核心構成要素之“出版”和“發(fā)表”的具體概念、其內涵和外延，兩者所存在著的差異和區(qū)別，個人所得稅法并沒有作出明文規(guī)定，相關職能部門至今亦未作出專門的針對性解釋；關于“稿酬所得”與“勞務報酬所得”，以及與“特許權使用費所得”之間的具體界定，也無文獻對此有所涉及。由此導致新形勢下稅收實踐中的執(zhí)法困難。通過對“出版”和“發(fā)表”的法律概念，及其各自的特征、內涵的探究和辯析，以期對“稿酬所得”及其具體適用提供參考和指導。

關鍵詞：稿酬所得 出版 發(fā)表 勞務報酬所得 特許權使用費所得

近年來，由于互聯(lián)網的普及和高速發(fā)展，網絡文學、網絡寫手以及通過網絡發(fā)表文章等作品，并獲得報酬大為興起。“網絡文學產業(yè)的繁榮發(fā)展給一些大神作家?guī)砹司薮蟮呢敻唬钚鲁鰻t的2018網絡作家福布斯排行榜，唐家三少以1.3億的收入仍舊排在第一位，天蠶土豆和無罪分別以1.05億、0.6億緊隨其后，其他上榜的前十八位作家還有月關、天使奧斯卡、骷髏精靈、跳舞、柳下?lián)]、藤萍、何常在、水千丞、高樓大廈、魚人二代、白姬綰、妖夜、小刀鋒利、雨魔、犁天，他們的收入范圍在660萬至5000萬之間”。盡管這些網絡作家的收入并非全部來自于寫作本身的稿費收入，甚至不是主要收入。并且，“高收入的網絡作家畢竟是少數，大多數處于中下層的寫手的收入狀況并沒有那么樂觀，他們收入的主要來源仍然是文學網站的VIP訂閱分成，多則月入萬元，少則只有兩三千元。網絡作家IP收入兩極分化的現狀，呈現出了鮮明的‘馬太效應’”。但是，部分網絡大神的高收入，仍然引起了社會的廣泛關注和討論，其涉及的稿酬個人所得稅問題，也進一步走入公眾視野。“稿酬所得”作為我國分類制個人所得稅的稅目之一，鑒于其適用對象較少、歷年稅收收入總額以及占比均很低，無論在執(zhí)法實踐中還是在學術界，專門的爭論和探討都較為缺乏。零星可見的文章或者論文，幾乎都停留于其與工資、薪金所得等個人所得稅稅目相比，扣除金額標準歷經幾十年不變；且與其他類似報酬相比缺乏公平，進而呼吁提高扣除金額或者建立綜合制的個人所得稅制，以便在完善稅制的同時，解決各類所得的橫向公平問題。

得益于網絡文學以及網絡作者及其作品的興起，“稿酬所得”個人所得稅日益引起各方的重視；同時，又由于近期個人所得稅法的修改，將“稿酬所得”與工資薪金所得等合并作為綜合所得納稅，公眾呼吁解決“稿酬所得”與勞務報酬所得、工資薪金所得等的橫向公平問題得以解決。但是，“稿酬所得”本身的特征、稅制原理，與相似行為的差異和識別方法，至今仍鮮有專門文章涉及。

一、稿酬及“稿酬所得”個人所得稅的歷史

稿酬亦稱“稿費”，**、出版機構在文稿、書稿、譯稿采用后付給著譯者的勞動報酬，是**行業(yè)出版機構在采納文稿和書稿之后支付給著作人的酬勞。1958年10月，文化部頒發(fā)了《關于文學和社會科學書籍稿酬的暫行規(guī)定》，這是新**由**第一次正式頒布的稿酬制度。稿酬制度的出現促進了作家群體的擴大和創(chuàng)作事業(yè)的繁榮，也給職業(yè)作家的發(fā)展和這一群體的擴大埋下了經濟基礎。到20世紀80年代，知識分子政策和工薪制度盛行，當時取得稿酬收入的人群大致可以分為兩類：一類是體制內領取稿酬收入的群體，對于這類人群來說，稿酬其實是工資的一種來源；另一類是擁有本職工作業(yè)余寫作取得稿酬收入的群體。由于在20世紀80年代，人們習慣于把工薪以外從其他渠道獲得的收入如稿酬、**收入等，一并稱作灰色收入。由此可見，在當時稿酬收入更多的被當作一種額外勞動報酬的性質。

（一）作為“勞務報酬所得”項目征收個人所得稅

隨著我國改革開放政策的實施以及持續(xù)推進，各國、各地區(qū)與我國的國際技術交流和合作日益增多，來我國工作的外國人和外商投資者也越來越多，其收入水平普遍較高甚至很高。為了行使我國的征稅權，維護我國的稅收利益，根據國際通行的征稅慣例，1980年9月10日，第五屆全國**代表大會第三次會議通過并公布了個人所得稅法，我國正式實行了個人所得稅制度，但其僅對外籍個人征收個人所得稅。與前述稿酬制度的創(chuàng)設以及深入發(fā)展相適應，在前述個人所得稅法中，將個人取得的稿酬收入也納入了個人所得稅征稅范圍。根據個人所得稅法（1980）第2條“下列各項所得，應納個人所得稅：二、勞務報酬所得”，以及個人所得稅法施行細則（1980年12月10日國務院批準，1980年12月14日**發(fā)布）第4條“稅法第二條所說的各項所得，其范圍如下：二、勞務報酬所得，是指個人從事……投稿、翻譯……等項勞務的所得”之規(guī)定，投稿、翻譯、書畫等取得的所得，歸屬于“勞務報酬所得”，而并無“稿酬所得”這一**稅目。

盡管1980年頒布實施的個人所得稅法的適用對象僅限于外籍個人，并且將“投稿、翻譯、書畫”等行為認定為屬于勞務行為，從而適用“勞務報酬所得”稅目征收個人所得稅。但《**、**關于對稿費征收個人所得稅問題的批復》（［80］財稅外字第50號）明確“對個人從事著譯書籍、書畫的稿費所得如何征收個人所得稅的問題”，其第1條規(guī)定“關于執(zhí)行日期問題，我部［80］財稅字第174號通知已明確自1980年9月10日施行。至于你市有七個單位自9月10日至15日共付出稿費每次在800元以上的16人次，金額38858元，未扣繳個人所得稅，同意由稿費所得者自行申報納稅”，第2條規(guī)定，“由單位接受約稿，然后組織個人從事著譯書籍、書畫，完成約稿后，由接受約稿的單位收取稿費，將其中部分稿費發(fā)給著譯書籍、書畫的個人，同意只就個人實得的稿費收入，按勞務報酬所得征收個人所得稅”，以及第3條規(guī)定，“個人接受出版單位約稿，完成約稿后由于各種原因，仍付給作者‘退稿費’（一般比原稿費低50%左右）。我們認為此項‘退稿費’仍屬勞務報酬性質，應按規(guī)定征收個人所得稅”。 因此，在稅收征管實踐中，對**公民取得的稿酬性質的收入，亦應按“勞務報酬所得”納稅。

（二）作為“投稿、翻譯收入”項目征收個人所得稅

1986年9月，針對我國國內個人收入發(fā)生很大變化的情況，為貫徹分配公平的社會政策，防止社會成員之間收入差距懸殊，國務院發(fā)布《中華****個人收入調節(jié)稅暫行條例》，規(guī)定對本國公民的個人收入統(tǒng)一征收個人收入調節(jié)稅。與此相對應，國內公民個人獲得的稿酬所得，也應申報繳納個人所得稅。但根據《中華****個人收入調節(jié)稅暫行條例》第3條“下列各項收入，應當繳納個人收入調節(jié)稅：三、勞務報酬收入；六、投稿、翻譯取得的收入”，《中華****個人收入調節(jié)稅暫行條例施行細則》（[86]財稅331號）第4條“條例第三條所說的各項收入，其范圍如下：三、勞務報酬收入，是指從事設計、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、講學、辦學、**、廣播、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、戲劇、音樂、舞蹈、雜技、曲藝、體育、展覽、咨詢、技術服務、介紹服務等項取得的收入。六、投稿、翻譯收入，是指稿酬、審稿及翻譯取得的收入”之規(guī)定，將“投稿、翻譯收入”作為**的個人所得稅稅目，從“勞務報酬收入”稅目中單列出來。并且該**稅目的適用，除了寫作取得稿酬所得之外，還包括審稿以及翻譯行為取得的所得，范圍較為寬泛。

（三）作為“稿酬所得”項目征收個人所得稅

隨著改革開放的持續(xù)深入，市場經濟的不斷發(fā)展，新的社會問題也會隨之產生，前述兩部個人所得稅性質的稅收法律法規(guī)并行，不可避免的產生矛盾和問題，難以適應社會經濟政治形勢。1993年10月31日，**第八屆全國**代表大會常務委員會第四次會議通過了個人所得稅法修正案，并將修正以后的個人所得稅法重新公布，自1994年1月1日起實行。根據個人所得稅法（1993修正）第2條“下列各項個人所得，應納個人所得稅：四、勞務報酬所得；五、稿酬所得”，以及《中華****個人所得稅法實施條例》（1994修正）第8條“稅法第二條所說的各項個人所得的范圍：（四）勞務報酬所得，是指個人從事……翻譯、審稿……以及其他勞務取得的所得。（五）稿酬所得，是指個人因其作品以圖書、報刊形式出版、發(fā)表而取得的所得”之規(guī)定，“稿酬所得”作為一個**稅目方始確定。并且將原來涵蓋于此類項目的“翻譯、審稿”行為，重新歸屬于“勞務報酬所得”的范疇，而從“稿酬所得”中剝離出來。

自此，“稿酬所得”作為個人所得稅稅制中一個**的稅目得以完全確立。此后，個人所得稅法又分別于1999年8月30日、2005年10月27日、2007年6月29日、2007年12月29日、2011年6月30日，以及2018年8月31日歷經六次修正，“稿酬所得”這一稅目一直延續(xù)至今。盡管于2018年8月31日由第十三屆全國**代表大會常務委員會第五次會議修改通過并公布，自2019年1月1日起施行的現行個人所得稅法將“稿酬所得”，與“工資、薪金所得”“勞務報酬所得”和“特許權使用費所得”歸并，按照“綜合所得”進行征稅，但其**稅目的性質并未發(fā)生根本改變。

二、“稿酬所得”的構成特征分析

根據個人所得稅及其實施條例相關規(guī)定，稿酬所得，是指個人因其作品以圖書、報刊等形式出版、發(fā)表而取得的所得。這里所說的“作品”，是指包括中外文字、圖片、樂譜等能以圖書、報刊、網絡等方式出版、發(fā)表的作品，包括文學作品、書畫作品、攝影作品，以及其他作品；“個人作品”，包括本人的著作、翻譯的作品等。其具體的表現形式為作品的“出版”或者“發(fā)表”；而其“出版”或者“發(fā)表”的載體包括“圖書、報刊”等形式。

（一）“出版”或者“發(fā)表”相關規(guī)定的沿革和梳理

如前所述，1958年10月，文化部頒發(fā)《關于文學和社會科學書籍稿酬的暫行規(guī)定》，我國正式頒布的稿酬制度開始確立。但筆者未能檢索到該規(guī)定的全文，因此其內容中盡管按理應當有出版或者發(fā)表的規(guī)定，具體內容卻不得而知。1980年5月國家出版局頒發(fā)《關于書籍稿酬的暫行規(guī)定》，其第2條規(guī)定，“著譯一經出版或發(fā)表，根據作品質量的高低，著譯的難易，付給適當稿酬”。其將出版、發(fā)表并列，但并未具體解釋出版或者發(fā)表的概念及其內涵和外延。

1984年6月《圖書、期刊版權保護試行條例》頒發(fā)，其第2條規(guī)定，“我國公民創(chuàng)作的文學、藝術和科學作品，由國家出版單位印制成圖書出版或在期刊上發(fā)表，其作者依本條例享有版權”。1984年10月，文化部關于轉發(fā)《書籍稿酬試行規(guī)定》的通知（文出字[84]第1791號）第2條規(guī)定，“著譯一經出版或發(fā)表，根據作品質量的高低，著譯的難易，付給適當的稿酬”。 該條款與前述《關于書籍稿酬的暫行規(guī)定》第2條完全一致。同時，其第5條第1款規(guī)定，“曾在報刊上發(fā)表過的著譯，輯成個人專集出版，付給著譯者基本稿酬和印數稿酬”；第2款規(guī)定，“期刊轉載其他報刊上已發(fā)表過的作品”。就前述相關條款的理解而言，相關法律文件似乎將以書籍形式面世作品稱之為“出版”，而以報紙、期刊形式面世作品稱之為“發(fā)表”。這也與當今約定俗成的概念相符合。即社會生活中通常稱之為“出版書籍”和“發(fā)表文章”。

但是，根據《圖書、期刊版權保護試行條例》第5條規(guī)定，“作者依本條例享有的版權，是指下列權利：（一）以本名、化名或以不署名的方式發(fā)表作品；（五）通過合法途徑，以出版、**、播放、表演、展覽……等形式使用作品”，以及《書籍稿酬試行規(guī)定》第8條“對已故作者稿酬的繼承問題，按以下規(guī)定辦理：（1）著譯者**亡在三十年以內者，出版其未曾發(fā)表過的遺作……。（2）著譯者**亡超過三十年者……出版其首次發(fā)表的遺作”之規(guī)定，“出版”和“發(fā)表”并非針對不同媒介類型的不同稱謂。在此條款中，“出版”作為對作品的使用而存在，應屬于“發(fā)表”的一種方式或者一種形式，而無論是書籍還是文章，其作為作者創(chuàng)作的作品，均可通過“出版”的方式進行“發(fā)表”。即作者通過“出版”的方式發(fā)表其作品，此處出版的對象既可以是書籍，也應當包含文章。自此，關于“出版”和“發(fā)表”的概念，仍然是模糊或者矛盾的。直至1990年6月15日國家版權局發(fā)布《書籍稿酬暫行規(guī)定》，其關于“出版”、“發(fā)表”的規(guī)定和內容，與《書籍稿酬試行規(guī)定》幾乎完全一致，仍然沒有在法律概念上，對“出版”和“發(fā)表”進行嚴格的界定以及區(qū)分。

1990年著作權法頒布，其第10條規(guī)定：“著作權包括下列人身權和財產權：（一）發(fā)表權，即決定作品是否公之于眾的權利；（五）使用權和獲得報酬權，即以**、表演、播放、展覽、發(fā)行、攝制電影……等方式使用作品的權利”；以及著作權法實施條例（1991年）第5條規(guī)定，“著作權法和本實施條例中下列使用作品方式的含義是：（一）**，指以印刷、復印、臨摹、拓印、錄音、錄像、翻錄、翻拍等方式將作品制作一份或者多份的行為；（五）發(fā)行，指為滿足公眾的合理需求，通過出售、出租等方式向公眾提供一定數量的作品**件；（六）出版，指將作品編輯加工后，經過**向公眾發(fā)行”。可見，根據該等法律、法規(guī)明文規(guī)定，“發(fā)表”是指將作品公之于眾，即向公眾公開作品，至于公開的方式、形式，只要不違背法律、法規(guī)的相關強制性規(guī)定，即不受任何限制。而“出版”屬于作品的“使用方式”，是著作權人之“使用權”中的“**權”和“發(fā)行權”的體現。自此，關于“出版”和“發(fā)表”的法律概念，及其各自的特征、內涵，均有了較為清晰和明確的界定。

2001年第一次修正的著作權法，對“出版”和“發(fā)表”的概念作了更一步的明晰和完善。根據著作權法（2001年）第10條規(guī)定，“著作權包括下列人身權和財產權：（一）發(fā)表權，即決定作品是否公之于眾的權利；（五）**權，即以印刷、復印、拓印、錄音、錄像、翻錄、翻拍等方式將作品制作一份或者多份的權利；（六）發(fā)行權，即以出售或者贈與方式向公眾提供作品的原件或者**件的權利”，而其第57規(guī)定，“本法第二條所稱的出版，指作品的**、發(fā)行”。可見，“出版”權并非著作權人之著作權的一項**權利，而是其著作權中之“**權”和“發(fā)行權”的**體現。即作者以出版的方式實現其作品的“發(fā)表權”，并同時行使其“**權”和“發(fā)行權”，以期獲得相應的報酬或者榮譽、名氣和聲望。2010年2月經第二次修正通過的著作權法沿襲了2001年之相關規(guī)定。

綜上可知，就法律概念及其內在含義而言，“出版”應當屬于作品之著作權中的“**權”和“發(fā)行權”的**體現，而并非著作權中一項**的權利；而“發(fā)表權”作為著作權中一項**的權利，通過允許對作品的使用，包括對作品的“**”“發(fā)行”，以及作為“**”和“發(fā)行”**之對作品的“出版”，達到行使著作權中之“發(fā)表權”等權利的目的和功能，并進而達到其作品對外“發(fā)表”的結果和效果。因此，一定意義而言，“出版”是“發(fā)表”的結果和體現，是“發(fā)表權”的具體行使和實現，也應當是“發(fā)表”的一種具體形式和方式。因此，約定俗成之關于“發(fā)表”通常是指在報紙、期刊上刊載文章，而“出版”通常是指書籍的刊發(fā)，與著作權法作為法律概念的“發(fā)表”“出版”具有本質不同。作為個人所得稅法及個人所得稅稅制之“稿酬所得”稅目概念中，所表述的“出版”“發(fā)表”應以法律概念為基礎，而非約定俗成的習慣說法為標準。

（二）關于因“出版”作品而取得之所得的分析

根據國務院令第600號公布的個人所得稅法實施條例（2011年修正）第8條第5項規(guī)定，“稿酬所得，是指個人因其作品以圖書、報刊形式出版、發(fā)表而取得的所得”。該規(guī)定與歷年修訂前的條款沒有差別。其針對作品的出版，僅限定為以“圖書、報刊”的形式；其他形式出版作品并因此取得之所得，均不能構成“稿酬所得”。該規(guī)定與國務院令第142號頒布的《中華****個人所得稅法實施條例》（1994修正）第8條第5項規(guī)定完全一致。筆者認為，究其原因，在于如前所述，囿于經濟發(fā)展狀況以及我國出版物的嚴格管控，傳統(tǒng)上作品的出版媒介只限于紙質介質，即“圖書、報紙和期刊”，除此之外，客觀上并不存在其他形式的出版物。 個人取得稿酬、稿費，無論是《關于文學和社會科學書籍稿酬的暫行規(guī)定》《關于書籍稿酬的暫行規(guī)定》《書籍稿酬試行規(guī)定》《書籍稿酬暫行規(guī)定》《關于頒發(fā)〈報刊轉載、摘編法定許可付酬標準暫行規(guī)定〉等三個規(guī)定》，還是國家版權局關于頒發(fā)《出版文字作品報酬規(guī)定》的通知（國權[1999]第8號）（其前言部分明確指出，“在書報刊使用作品付酬方面，仍沿用國家版權局1990年7月修訂的《書籍稿酬暫行規(guī)定》”，均針對以“圖書、報紙和期刊”形式出版而獲得酬勞之情形。

因此，1994年個人所得稅法及其實施條例生效實施后，其涉及“出版”時關于“稿酬所得”的具體規(guī)定和范圍，明確限定為“圖書、報刊”兩種情形，有其歷史原因和合理性。但是，隨著網絡的普及和電子化、數字化的蓬勃發(fā)展，出版的形式以及出版物，除了“圖書、報刊”的傳統(tǒng)形式外，延伸、發(fā)展出了更多的形式。

根據著作權法（2010年）第58條“本法第二條所稱的出版，指作品的**、發(fā)行”之規(guī)定，出版是指編輯、**作品并向公眾發(fā)行的活動。根據著作權法第4章“出版、表演、錄音錄像、播放”，第1節(jié)“圖書、報刊的出版”，第2節(jié)“表演”第37條“使用他人作品演出，表演者（演員、演出單位）應當取得著作權人許可，并支付報酬”，第3節(jié)“錄音錄像”第40條“錄音錄像制作者使用他人作品制作錄音錄像制品，應當取得著作權人許可，并支付報酬”，以及第4節(jié)“廣播電臺、電視臺播放”第43條“廣播電臺、電視臺播放他人未發(fā)表的作品，應當取得著作權人許可，并支付報酬。廣播電臺、電視臺播放他人已發(fā)表的作品，可以不經著作權人許可，但應當支付報酬”之規(guī)定，作品的出版特指“圖書、報刊”形式，作品被表演、錄音錄像或者播放，均不屬于出版。但是，根據《出版管理條例》第2條第3款“本條例所稱出版物，是指報紙、期刊、圖書、音像制品、電子出版物等”規(guī)定，以及《報紙出版管理規(guī)定》《期刊出版管理規(guī)定》《圖書出版管理規(guī)定》《音像制品出版管理規(guī)定》《電子出版物出版管理規(guī)定》《網絡出版**規(guī)定》等相關規(guī)定，以電子物出版、網絡出版甚至音像制品方式出版，與以“圖書、報刊”形式出版，其效果和效力是同等的；作者因此而得到的報酬，顯然也屬于因作品“出版”而獲得的稿酬。

對此，對比國家版權局關于頒發(fā)《出版文字作品報酬規(guī)定》的通知（國權〔1999〕第8號）第2條“本規(guī)定只適用以紙介質出版的文字作品”之規(guī)定，將“出版”單純限制為“紙介質”不同，2014年9月制定頒布的《使用文字作品支付報酬辦法》（中華****國家版權局中華****國家發(fā)展和改革委員會令第11號）第3條規(guī)定，“以紙介質出版方式使用文字作品支付報酬可以選擇版稅、基本稿酬加印數稿酬或者一次性付酬等方式”，第14條規(guī)定，“以紙介質出版方式之外的其他方式使用文字作品，除合同另有約定外，使用者應當參照本辦法規(guī)定的付酬標準和付酬方式付酬。在數字或者網絡環(huán)境下使用文字作品，除合同另有約定外，使用者可以參照本辦法規(guī)定的付酬標準和付酬方式付酬”，以及國家版權局政策法制司負責人就《使用文字作品支付報酬辦法》答記者問，“隨著信息技術的廣泛應用和作品使用方式的日漸多樣化，以紙介質出版方式之外的其他方式和網絡環(huán)境下使用文字作品的情況等已經成為一種常態(tài)，但缺乏明確的付酬標準，社會各界希望對以上述方式使用文字作品的付酬標準作出相應規(guī)定”“辦法將使用文字作品付酬標準的適用范圍從出版領域擴大到數字網絡等領域……經研究，我們認為，網絡使用文字作品付酬情況千差萬別，而且是海量使用，如果不寫入，網絡使用文字作品付酬就找不到出路；如果簡單適用，在實踐中就會帶來極大的問題。因此，我們使用了引導性的表述方式，辦法規(guī)定的稿酬標準僅供網絡環(huán)境下使用文字作品參考適用”之具體法規(guī)解答可知，作者“出版”作品獲得報酬，其“出版”的形式和“介質”已經從傳統(tǒng)的單純“紙介質”擴展至電子介質、數字介質和互聯(lián)網等介質。

與前述出版、出版物、出版市場以及作者以多種方式出版作品，并獲得報酬的狀況相適應，并為因應該等發(fā)展和變化，個人所得稅制以及個人所得稅法將作品以出版方式獲得之“稿酬所得”，仍然限定在“圖書、報刊”這樣傳統(tǒng)的紙介質形式，顯然已經不合時宜，并且將導致稅法在具體適用上的不公。比如同樣的文字作品，作者以圖書形式出版并獲得報酬的，其個人所得稅適用“稿酬所得”稅目征稅；但若作者以電子物形式出版其作品，并獲得相應報酬的。因電子物形式不屬于“圖書、報刊”形式，從而該等報酬不能適用“稿酬所得”稅目征稅；實踐中通常只能按照“勞務報酬所得”征稅。而兩者在具體稅率、扣除標準、收入的計算等方面均存在很大差異，總體而言，適用“勞務報酬所得”納稅，其稅賦將顯著高于適用“稿酬所得”稅目納稅，從而造成橫向不公。

據此，2018年修訂并以國務院令第707號頒布的《中華****個人所得稅法實施條例》（2018年修正）第6條第3項規(guī)定對“稿酬所得”的法律概念作出相應的調整和修改，即“稿酬所得，是指個人因其作品以圖書、報刊等形式出版、發(fā)表而取得的所得”。相比于修改之前的“稿酬所得”概念，修正后的概念多了一個“等”字。即關于稿酬所得之作品出版的具體形式上，其立法表述明確規(guī)定除了“圖書、報刊”之外，還有與此相類似的“等”其他形式。可見，隨著經濟社會的不斷發(fā)展和演變，作品的出版除了“圖書、報刊”這兩類傳統(tǒng)的紙介質方式之外，另有其他出版方式興起并且大有全盤超越傳統(tǒng)出版方式之勢。個人所得稅法順應時勢作出了修正。現行個人所得稅法及其實施條例均未對該“等”其他形式具體是指何種形式作出特別指明，相關職能部門至今也未對此進行專門解釋。

筆者認為，無論是“稿酬”，還是“出版”、“圖書、報刊”等法律概念，現行個人所得稅法均未加以特別解釋和界定；而這些法律概念來自于相應行政法領域，故，構成稅法上的借用概念。 對該等借用概念，其具體界定、性質、內涵，應當從行政法領域去探尋，并應與其在行政法領域對該等概念的界定保持一致。而如前年述，現行行政法管理領域，出版的形式包括以“音像制品出版”、以“電子出版物”出版以及“網絡出版”等形式。因此，根據經濟發(fā)展實際情況，以及前述相關法律法規(guī)規(guī)定，現行個人所得稅法關于“稿酬所得”定義中“等”所限定的形式，除了涵蓋“圖書、報刊”形式外，還應包括以“音像制品出版”、以“電子出版物”出版以及“網絡出版”等屬于法定出版之情形，而不僅僅限于傳統(tǒng)的“圖書、報刊”媒體形式。作者因此而取得之所得，應構成“稿酬所得”。

（三）關于因“發(fā)表”作品而取得之所得的分析

個人所得稅法“稿酬所得”概念中，關于“發(fā)表”作品之表述的理解中，是指“個人因其作品以圖書、報刊等形式發(fā)表而取得所得”，還是僅指“個人因其作品發(fā)表而取得所得”，即“個人因以出版之外的其他形式發(fā)表作品而取得所得”，恐怕存有探討的余地。

出版或稱發(fā)表，是指將作品通過任何方式公之于眾的一種行為，“出版”即為“發(fā)表”；而“發(fā)表”亦即為“出版”。或者按照約定俗成的傳統(tǒng)理解，以書籍形式呈現的，稱之為“出版”，而以報刊形式呈現的，則稱之為“發(fā)表”。就這一意義而言，“出版”和“發(fā)表”的概念、內涵沒有任何區(qū)別。但是，前已述及，“發(fā)表”是指將作品公之于眾，即向公眾公開作品，至于公開的方式、形式，只要不違背法律、法規(guī)的相關強制性規(guī)定，即不受任何限制。而“出版”屬于作品的“使用方式”，是著作權人之“使用權”中的“**權”和“發(fā)行權”的體現。在現行著作權法體系下，以及著作權法律實踐中，兩者具有顯著的區(qū)別和本質不同。

根據著作權法第10條第1項“發(fā)表權，即決定作品是否公之于眾的權利”之規(guī)定，發(fā)表應當是指將作品通過任何方式公之于眾的一種行為。就此意義而言，作品“出版”本身，就是將作品“發(fā)表”的一種形式和方法；但是，反過來，作品的“發(fā)表”并不意味著該作品已經“出版”；作品的“出版”，須嚴格依照前述《出版管理條例》以及以此為基礎制定之各類出版物管理的專門規(guī)章之規(guī)定；僅在依照該等特別法律、法規(guī)規(guī)定，經過相應程序和審查、核驗要求后，在特定的媒介上進行公開**、發(fā)行作品；而除以“出版”方式之外的其他方式“發(fā)表”作品的場合，僅須遵循一般法律、法規(guī)規(guī)定即可。對此，《出版管理條例》第23條“公民可以依照本條例規(guī)定，在出版物上自由表達自己對國家事務、經濟和文化事業(yè)、社會事務的見解和意愿，自由發(fā)表自己從事科學研究、文學藝術創(chuàng)作和其他文化活動的成果”之規(guī)定，亦清晰表明，以相應“出版物”出版的作品，屬于作者相應成果的“自由發(fā)表”。因此，“發(fā)表”就其內涵和外延而言，本質上應已涵蓋“出版”。從這個角度而言，在法律概念上，現行個人所得稅法將“出版”和“發(fā)表”并列的規(guī)定并不科學和嚴謹。另一方面，稅法關于“發(fā)表”之表述的具體理解，若為前者，即“個人因其作品以圖書、報刊等形式發(fā)表而取得所得”，則其關于“發(fā)表”與“出版”的表述無任何區(qū)別，系同義反復，不存在并列之可能。故此，后者的理解應是條款的應有之義，即“發(fā)表”是指，“個人因以出版之外的其他形式發(fā)表作品而取得所得”。

據此，“稿酬所得”的本質特征和顯著標志，是其作品通過書籍、報紙、雜志、電子媒介、網絡、音像制品等形式正式“出版”；或者雖然沒有以前述方式“出版”，但通過能為公眾所知曉的任何合法方式“發(fā)表”，包括在網站、微信、QQ或者其他社交平臺上發(fā)表，作者并據此獲得稿費性質的收入。

三、“稿酬所得”與“勞務報酬所得”及“特許權使用費所得”的比較

勞務報酬所得，指個人**從事非雇傭的各種勞務活動所取得的所得，是個人**從事各種技藝，提供各項勞務取得的報酬。包括從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。

勞務報酬所得的納稅義務人與其相對方屬于民商事法律、合同法調整的范疇，基于自由意思表示，相互之間建立勞務合同關系，一方提供勞務，一方支付對價。

個人所得稅法勞務報酬稅目中，涉及與作品相關的勞務行為，包括翻譯、審稿、書畫、影視、錄音錄像、演出等行為。該等行為均涉及文字、圖畫、劇本等作品，但行為人并非該等作品的權利人，而是接受作品的權利人委托或者經作品權利人同意，為其作品的發(fā)表、呈現、出版等提供相應服務的行為，或者所創(chuàng)造的作品并非用于出版、發(fā)表，而是接受委托直接按委托人要求制作作品后將作品及其權屬均交付委托人。而稿酬所得的作者創(chuàng)造其作品后，將其作品通過圖書、報紙、雜志、網絡等平臺進行發(fā)表、出版，自身享有該等作品的著作權。例如：接受委托從事翻譯業(yè)務的個人，翻譯完成一部作品后，該等作品的著作權人為委托人或者其他第三人，而非翻譯者本身，該等翻譯行為而獲得的收入，屬于勞務報酬所得；相反，若**的作者經境外原作者授權，將其外國語言的作品翻譯成中文，并由該作者作為譯者出版該書籍，該作者因此獲得的收入，則屬于稿酬所得。可見，稿酬所得僅限于作者的作品本身以各種方式呈現于公眾，而該等作品并沒有被演繹或者經攝影、攝像、表演等處理，從而成為其新的作品，或者成為其他人的作品。

顯然，稿酬所得的個人，與提供勞務而獲得勞務報酬所得的個人，均屬于**從事各種非雇傭勞動的所謂自由職業(yè)者。但是，勞務報酬所得的個人，利用其技能為明確、具體的相對方提供**非雇傭勞務，根據合同約定或者法律規(guī)定，應當將相應的勞務成果，按質、按量以及相應的時間節(jié)點、進度等要求向相對方交付，勞務成果的權屬直接歸屬于相對方（實踐中亦可以保留部分權能，但勞務成果向相對方的交付是確定無疑的），相對方經對勞務成果驗收確認，符合雙方合同約定的情形下，相對方據此向該個人支付報酬；若個人交付的勞務成果不符合合同約定或者存在侵權等違法情形，該個人通常需要依法、依約向相對方承擔違約賠償責任。而在稿酬所得的場合，個人完成作品的創(chuàng)作后，是否投稿、是否出版以及是否以其他方式發(fā)表、何時發(fā)表等，通常均取決于個人的自由選擇，即使在約稿的場合，個人未依約完成作品，或者完成作品后不交付出版、發(fā)表、公開，仍然是其可以任意決定，而無須承擔任何違約賠償責任的。即使因作品出版、發(fā)表、公開后未獲得任何預期的反響和效果，僅對作者本人的聲譽、形象造成影響，作者無須承擔任何合同或者法律上的違約賠償責任（當然，該等作品侵犯第三人著作權的情形下，單純的構成侵權責任不在此限）。

而特許權使用費所得，是指個人提供專利權、商標權、著作權、非專利技術以及其他特許權的使用權取得的所得。提供著作權的使用權取得的所得，不包括稿酬所得。著作權，即版權，是作者依法對文學、藝術和科學作品享有的專有權。

筆者認為，根據著作權法（2010年）第10條第1款，第2款“著作權人可以許可他人行使前款第5項至第17項規(guī)定的權利，并依照約定或者本法有關規(guī)定獲得報酬”之規(guī)定，其中作品的出版、發(fā)表行為，均涵蓋于其第5項“**權”和第6項“發(fā)行權”之中；因此，究其行為本質而言，作者創(chuàng)作作品后，將作品用于出版或者發(fā)表的行為本身，就是將其作品著作權交付出版機構或者發(fā)表平臺予以使用，并使其作品得以實際獲得出版或者發(fā)表。該等行為完全符合“特許權使用費所得”稅目中“個人提供著作權的使用權取得的所得”這一行為要件。但是由于現行個人所得稅法已將作者授權出版機構、平臺出版、發(fā)表作品，作者據此獲得的報酬明確界定為屬于**存在的“稿酬所得”之稅目的適用對象。故此，應當按照稅法該特別規(guī)定進行個人所得稅的征管，而不應適用“特許權使用費所得”稅目予以征稅。因此，現行個人所得稅法在界定“特許權使用費所得”這一法律概念時明文規(guī)定，“提供著作權的使用權取得的所得，不包括稿酬所得”。兩者實質上存在著交叉和重疊；但現行稅法考慮了出版、發(fā)表作品的特殊性，考慮了“第一，它是一種依靠較高智力創(chuàng)作的精神產品；第二，它具有普遍性；第三，它與社會主義精神文明和物質文明密切相關；第四，它的報酬相對偏低”，因此，特別將作品出版、發(fā)表的所得，單獨作為“稿酬所得”征稅，并給予比特許權使用費所得更為優(yōu)惠、照顧的政策。從這個角度而言，“稿酬所得”本應屬于“特許權使用費所得”稅目的征稅范圍，但基于前述政策等因素考量，而將其從“特許權使用費所得”中**出來，作為單獨的一個稅目進行個人所得稅征收。因而，**注冊會計師協(xié)會編寫的2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《稅法》中，在講述了將“稿酬所得”作為**征稅稅目的原因后，其認為“所以，稿酬所得應當與一般勞務報酬相區(qū)別”的論述，即將稿酬所得與勞務報酬所得視為同類型收入的觀點，值得商榷，實質上混淆了稿酬所得與勞務報酬所得的本質區(qū)別。

另外，需要明確的是，在作者將其撰寫的作品交由相關方進行影視劇、音樂制作、舞臺呈現等，若作品本身的著作權歸屬于作者的，作者因此獲得的收入，如前所述其性質上與通過出版、發(fā)表而取得的所得并無本質區(qū)別。但是，鑒于“稿酬所得”限定于出版和直接的發(fā)表行為；而劇本作品經創(chuàng)作后，通過各種制作、表演予以呈現的，并非作品本身的發(fā)表，而是將作品通過相應的形式進行演繹。因而，不具備“稿酬所得”所要求之“出版、發(fā)表”的構成要件。故而作者取得的所得，難以構成“稿酬所得”；鑒于該等劇本作品的著作權歸屬于作者本人，而作者同意或者授權或者委托相關方對該作品進行制作、表演等演繹，應當屬于提供著作權供他人使用的行為，其因此而取得的所得，應構成“特許權使用費所得”。對此，《國家**關于劇本使用費征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕52號）“對于劇本作者從電影、電視劇的制作單位取得的劇本使用費，不再區(qū)分劇本的使用方是否為其任職單位，統(tǒng)一按特許權使用費所得項目計征個人所得稅”之規(guī)定，亦進行了明確。

當然，在實踐中包括電視、電影劇本創(chuàng)作實踐中，存在著一種委托創(chuàng)作之情形，即作者受相關方委托或者邀約，為其撰寫作品。根據著作權法（2010年修正）第9條“著作權人包括：（一）作者；（二）其他依照本法享有著作權的公民、法人或者其他組織”，第11條“著作權屬于作者，本法另有規(guī)定的除外”，第17條“受委托創(chuàng)作的作品，著作權的歸屬由委托人和受托人通過合同約定”之規(guī)定，雙方明確相應劇作的著作權歸屬于委托人或者邀約方的（但根據合同約定，作者仍然可能保留該作品著作權相關的部分人身權如署名權，但該作品的其他權利不歸屬于作者），作者據此從委托人或者邀約方獲得的報酬，如何界定其性質？由于在此情形下，作者并不擁有相應劇本作品的著作權，其著作權依約本就屬于委托人或者邀約方，因此不存在提供著作權的使用權之情形，不構成“特許權使用費所得”；同時，該等作品并非由作者進行出版、發(fā)表，其同樣不構成“稿酬所得”。故而，上述受托從事作品創(chuàng)作的行為，實質上是作者根據委托合同，按約向委托人、邀約方提供智力創(chuàng)作勞務的行為，其獲得的報酬應屬于“勞務報酬所得”。就這一角度而言，“稿酬所得”與“勞務報酬所得”亦存在著一定的交叉和重合。

拓展知識：