前沿拓展：

企業“撤資”業務的所得稅處理解析

　　最近，某企業的財務人員咨詢筆者：公司大股東因經營調整想要從公司減資，主要原因：這幾年因**的影響，公司一直運營不順，業績也是不溫不火，導致大股東萌生退意，加之大股東另有項目要投資，資金緊缺，于是想通過撤資解決部分資金問題。主要咨詢問題：股東撤資是否需要繳稅(企業所得稅)?如何繳稅?借著這個咨詢的契機，筆者就公司股東“撤資”的所得稅處理做政策解析，以饗讀者。

　　說到“撤資”，還有一個詞不得不提，那就是“減資”，兩者性質類似。“減資”，顧名思義，就是減少投資，相當于撤回部分投資;“撤資”，就是撤走投資，就是撤走全部投資，兩者就是一個比例不同的關系。因此，“減資”實際上就是部分“撤資”。

　　一般來說，企業股東類型主要包括：公司制企業、非企業法人、獨資合伙企業以及自然人，股東類型不同，其減資的所得稅處理也不一樣。下文根據股東類型，分別就所得稅處理進行涉稅解析，具體如下：

　　居民企業股東

　　這里的“居民企業”，指的是企業所得稅概念上的居民企業。《企業所得稅法》第二條規定：本法所稱居民企業，是指依法在**境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在**境內的企業。

　　先看一個案例：境內甲有限公司(以下簡稱甲公司)于2016年注冊成立，包括股東A等三個股東，注冊資本5000萬元(已實繳)，其中股東A持股比例為40%。截至2022年6月末，甲公司賬面凈資產15000萬元，其中實收資本5000萬元，盈余公積2000萬元，未分配利潤8000萬元。2022年7月，股東A想要從甲公司撤回全部投資，根據協商，甲公司支付股東A撤資款現金8000萬元。

　　假設股東A為境內注冊的有限公司，根據企業所得稅法的規定，則A為居民企業。那么，居民企業從所投資的企業撤資，是否及如何繳納企業所得稅呢，分析如下：

　　先看政策規定：《國家**關于企業所得稅若干問題的公告》(國家**公告2011年第34號，以下簡稱34號公告)第五條規定：投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回;相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產轉讓所得。

　　根據上述政策分析：企業撤資或減資收回的資產分為三個部分：一部分是投資成本的收回，一部分是收回股息所得，另一部分是投資資產轉讓所得。

　　案例中，股東A收到撤資款8000萬元，表格解析如下(單位：萬元)：

　　注：

　　(1)股息所得=(2000+8000)×40%=4000萬元，下同。

　　(2)假定只考慮該筆業務對企業所得稅影響，且適用稅率為25%，下同。

　　涉稅分析：

　　1、投資成本2000萬元收回，不需要繳納企業所得稅。

　　2、股息所得4000萬元。《企業所得稅法》第二十六條第二款規定：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，免征企業所得稅。《企業所得稅法實施條例》第八十三條：企業所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。

　　根據上述規定，股東A收回的股息所得4000萬元，屬于免稅收入，無需繳納企業所得稅。

　　3、投資資產轉讓所得2000萬元，屬于《企業所得稅法》第六條規定的轉讓財產取得所得，應繳企業所得稅為500萬元。

　　非居民企業股東

　　這里的“非居民企業”，同樣指的是企業所得稅概念上的非居民企業。《企業所得稅法》第二條規定：本法所稱非居民企業，是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在**境內，但在**境內設立機構、場所的，或者在**境內未設立機構、場所，但有來源于**境內所得的企業。

　　如果股東A屬于非居民企業，其從所投資的境內居民企業撤資，是否及如何繳納企業所得稅呢，分析如下：

　　34號公告所稱的“投資企業”，并沒有明確規定為居民企業，因此，非居民企業同樣適用該政策。

　　接上述案例，如果股東A屬于非居民企業，根據《企業所得稅法》的規定，需要區分兩種情況：

　　(一)如果股東A在**境內設立機構、場所，且其投資甲公司的行為與其所設機構、場所有實際聯系。

　　股東A收到撤資款8000萬元，表格解析如下(單位：萬元)：

　　涉稅分析：

　　1、投資成本2000萬元收回，不需要繳納企業所得稅。

　　2、股息所得4000萬元。《企業所得稅法》第二十六條第三款規定：在**境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，免征企業所得稅。

　　根據上述規定，其取得的股息所得4000萬元，同樣屬于免稅收入，無需在境內繳納企業所得稅。

　　3、投資資產轉讓所得2000萬元。在這種情況下，其來源于境內的所得，需要并入其在境內設立的機構、場所的應納稅所得額，按規定繳納企業所得稅，應繳企業所得稅為500萬元。

　　(二)如果股東A在**境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但投資甲公司的行為與其所設機構、場所沒有實際聯系。

　　股東A收到撤資款8000萬元，表格解析如下(單位：萬元)：

　　涉稅分析：

　　1、投資成本2000萬元收回，不需要繳納企業所得稅。

　　2、股息所得4000萬元。根據《企業所得稅法》第三條第三款規定：非居民企業在**境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于**境內的所得繳納企業所得稅。在這種情況下，其在境內取得的股息所得需要繳納企業所得稅，適用20%的稅率。另外，根據《企業所得稅法實施條例》第九十一條規定：非居民企業在**境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的來源于**境內的所得，減按10%的稅率征收企業所得稅。

　　因此，其取得的股息所得4000萬元，需要在境內繳納10%的企業所得稅，金額為4000×10%=400萬元。另外，根據《企業所得稅法》第三十七條的規定，由支付方(甲公司)代扣代繳。

　　3、投資資產轉讓所得2000萬元，性質同股息所得，同樣需要在境內繳納企業所得稅，適用20%的稅率，可以減按10%的稅率征收企業所得稅，金額為2000×10%=200萬元，也需要由甲公司代扣代繳。

　　境內自然人股東

　　接上述案例，如果股東A為境內自然人，自然人股東從所投資企業撤資，是否及如何繳納個人所得稅呢，分析如下：

　　先看政策規定：《國家**關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家**公告2011年第41號，以下簡稱41號公告)第一條：個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業或合作項目、被投資企業的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照財產轉讓所得項目適用的規定計算繳納個人所得稅。

　　因此，股東A取得的8000萬元的撤資款，需要按“財產轉讓所得”(實際為股權轉讓)繳納個人所得稅，計算如下(不考慮其他稅費)：

　　應繳個人所得稅=(8000-2000)×20%=1200萬元

　　根據《個人所得稅法》及實施條例的規定，股東A應繳的財產轉讓所得個人所得稅由甲公司代扣代繳。

　　境外自然人股東

　　41號公告中的“個人”并沒有明確規定僅指“境內自然人”，也同樣包括“境外自然人”。因此，境外自然人股東從所投資企業撤資，同樣需要根據41號公告的規定，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。

　　另外，根據《** 國家**關于個人所得稅若干政策問題的通知》(財稅字[1994]20號)第二條第八項規定：外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得，暫免征收個人所得稅。

　　那么，上述案例中，如果股東A屬于境外自然人，其收回的8000萬元撤資款中，屬于股息部分，是否可以免征個人所得稅呢?

　　筆者認為，如果直接以撤資的形式收回全部8000萬元，根據41號公告的規定，要想就4000萬元股息享受免稅，很難。那么怎樣才能適用免稅呢?股東A可以和甲公司協商，先分紅4000萬元，再收回4000萬元撤資款，對于甲公司來說，支付金額仍然為8000萬元。這樣**作下，股東A取得的股息4000萬元，可以免征個人所得稅;剩余4000萬元，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅，金額為(4000-2000)×20%=400萬元，由甲公司代扣代繳。

　　因此，在境外自然人股東撤資的情況下，如果存在應享受的股息，為避免41號公告和財稅字[1994]20號的適用產生爭議，建議分兩步走：先分紅，根據股東持股比例計算應分紅金額;再撤資，就剩余部分按撤資進行處理。

　　獨資合伙企業股東

　　這里的“獨資合伙企業”，是指按照我國相關法律成立的個人獨資企業和合伙企業，因其個人所得稅的征管類似，所以將其并稱為“獨資合伙企業”。

　　41號公告第二條規定：本公告有關個人所得稅征管問題，按照《國家**關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號)(已被國家**公告2014年第67號廢止)執行。

　　根據41號公告的上述規定，自然人撤資相當于股權轉讓，其應納稅所得額=個人取得的股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數-原實際出資額(投入額)及相關稅費。

　　目前對于獨資合伙企業撤資的稅務處理，并沒有具體的政策。由于獨資合伙企業取得的所得，適用個人所得稅的相關規定，那么獨資合伙企業的撤資，能否參照41號公告的相關規定進行處理呢，分析如下：

　　1、獨資合伙企業的征稅規定

　　(1)財稅[2000]91號規定：個人獨資企業以投資者為納稅義務人，合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。個人獨資企業和合伙企業每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產經營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%—35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。

　　(2)財稅[2008]159號：合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

　　2、獨資合伙企業股權轉讓的稅務處理

　　(1)一般規定

　　根據財稅[2000]91號、財稅[2008]159號及國稅發[2011]50號的相關規定，獨資合伙企業轉讓股權取得收入，屬于財產轉讓收入，其所得屬于獨資合伙企業的生產經營所得，依據生產經營所得采取“先分后稅”的原則，對于個人投資者(包括個人獨資企業的投資者及個人合伙人)，按照“經營所得”應稅項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅;對于法人投資者，應當并入其當年應納稅所得額，按適用稅率計算繳納企業所得稅。

　　(2)特殊規定

　　根據財稅[2019]8號規定：創投企業選擇按單一投資基金核算的，其個人合伙人從該基金應分得的股權轉讓所得和股息紅利所得，按照20%稅率計算繳納個人所得稅。

　　根據上述規定綜合分析，獨資合伙企業從被投資企業撤資取得的所得，應并入企業的生產經營所得，按照“先分后稅”的原則，由投資者繳納所得稅，其中：個人投資者，按照“經營所得”應稅項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅;法人投資者，應當按規定計算繳納企業所得稅。

　　同其他類型股東一樣，對于撤資款中包含的股息部分，能否采取特殊處理呢?請看下面的分析。

　　3、獨資合伙企業分回股息的稅務處理

　　根據國稅函[2001]84號規定：個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。以合伙企業名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應按《通知》所附規定的第五條精神確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。

　　簡言之，對于獨資合伙企業對外投資分回的股息，不并入企業收入，直接由投資者繳稅。對于個人投資者，需要按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅;法人投資者按取得股息收入并入企業當年應納稅所得額計算繳納企業所得稅。

　　上述案例中，假設股東A為一家有限合伙企業，只有兩個合伙人：自然人合伙人M(GP)、有限公司合伙人N(LP)，投資及分配比例為7：3。

　　1、假定撤資當年股東A沒有其他業務(未發生任何收支)，則收到撤資款8000萬元后，扣除投資成本2000萬元，股東A的生產經營所得為8000-2000=6000萬元，具體見下表(單位：萬元)。

　　注：不考慮其他扣除項目。

　　2、如果采取先分紅后撤資的方式，先分配股息4000萬元，剩余4000萬元按撤資處理，具體見下表(單位：萬元)。

　　通過上述兩表可以看出，對于有限公司合伙人N來說，不論采取直接撤資還是先分紅再撤資，其應納企業所得稅相同;對于自然人合伙人M來說，采取先分紅再撤資比直接撤資節稅1470-1050=420萬元，主要原因是經營所得適用的最高稅率35%高于股息所得適用的20%的稅率。

　　以上是筆者整理的關于不同類型的股東從被投資企業撤資的所得稅處理，希望能給大家理解撤資業務的所得稅處理帶來幫助，也歡迎大家批評指正，溝通交流。

　　來源：祥順財稅俱樂部 作者：丁少華

　　2017年5月的解答——

法人股東撤資應當如何確認所得

　　問： 2005年A公司出資900萬、B公司出資100萬組建C公司，其中A公司占股90%、B公司占股10%。公司章程約定不按照出資比例分紅。2009年C公司資產評估增值1000萬，計入資本公積，隨后以資本公積轉增股本，其中A公司確認轉增資本900萬、B公司確認轉增資本100萬元。2011年B公司要求撤資，經股東會并按照法定程序，同意B公司抽回其投資，B公司分得現金500萬元。撤資時，C公司共有未分配利潤和盈余公積800萬。請問，應當如何確認B公司投資資產轉讓所得?

　　答：在該案例中，資產評估增值轉資本，不組成投資企業的初始投資成本，所以，A公司初始出資的計稅基礎應為900萬元，B公司初始出資的計稅基礎應為100萬元。根據《國家**關于企業所得稅若干問題的公告》(國家**公告2011年第34號)的規定，投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回;相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產轉讓所得。

　　在本次撤資中，B公司分得現金500萬元，其中應確認收回投資成本100萬元;應確認股息免稅所得=800×(200÷2000)=80萬元(未分配利潤和盈余公積金額只能按照注冊資本比例，不能按照公司章程約定分紅比例);應確認投資資產轉讓所得=500-100-80=320萬元。

　　來源：中匯稅務師事務所 作者：紀宏奎

編輯：沐林財訊

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