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關(guān)于稅收的N個(gè)問題

稅收，歷史上又稱租稅、捐稅或賦稅，是國(guó)家的產(chǎn)物。稅收的形成歷經(jīng)一個(gè)漫長(zhǎng)的過程，故曰“起源”。按照馬克思主義的國(guó)家學(xué)說，稅收是伴隨國(guó)家的起源而起源，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展，終將隨著國(guó)家的消亡而消亡。稅收和國(guó)家一樣，是個(gè)歷史的范疇，存在于社會(huì)發(fā)展的一定階段。

稅收是人類社會(huì)發(fā)展到一定階段，伴隨著國(guó)家起源而起源。夏王朝是我國(guó)出現(xiàn)最早的奴隸制國(guó)家，從夏代開始就有了稅收的雛形。有無早于“夏貢”的稅收雛形！《史記》：“自虞、夏時(shí)，貢賦備矣。”可追溯至高辛氏時(shí)代。高辛氏即帝嚳，為‘五帝“之一，相傳為黃帝曾孫，約在公元前26世紀(jì)至21世紀(jì)之間。帝嚳果有其人！據(jù)《**歷代食貨典》卷一百一十賦役部記載上古時(shí)代賦役二則，其中之一就是“帝嚳高辛氏正畛均賦”（畛同畎，即深圳的圳），將“均賦”列入“賦役部”，可見帝嚳時(shí)代就有每種稅收的雛形，距今已逾4000多年。

有人質(zhì)疑，上古時(shí)代沒有文字，有了文字記載稅收的也少見。孟子關(guān)于稅收的論述也是后來追記。孟子生活在公元前372年——289年間，是東周戰(zhàn)國(guó)時(shí)代，距夏代1500多年，論述的依據(jù)和準(zhǔn)確性如何！更何況三代歷經(jīng)1500多年，其稅收負(fù)擔(dān)“其實(shí)皆什一也”，百分之十的稅率一直沒有變化？可信呼！試從社會(huì)發(fā)展看，原始社會(huì)生產(chǎn)力低下，共同勞動(dòng)，共同生活。原始社會(huì)晚期，社會(huì)生產(chǎn)力有了發(fā)展，農(nóng)業(yè)的發(fā)展，畜牧業(yè)、原始手工業(yè)的出現(xiàn)，產(chǎn)生了社會(huì)分工，勞動(dòng)生產(chǎn)率有所提高，開始有了剩余產(chǎn)品，從此有了生產(chǎn)資料和剩余產(chǎn)品的私人占有，出現(xiàn)貧富差距，直至產(chǎn)生階級(jí)。為了把階級(jí)利益沖突限制在一定“秩序”范圍內(nèi)，需要有執(zhí)行這一社會(huì)職能的、凌駕于社會(huì)之上的力量，出現(xiàn)了管理公共事務(wù)的國(guó)家雛形。生產(chǎn)力的發(fā)展，社會(huì)矛盾激化，推動(dòng)社會(huì)變革，原始社會(huì)晚期向奴隸社會(huì)發(fā)展。堯舜禪讓，夏禹傳子家天下，為強(qiáng)化其統(tǒng)治，國(guó)家起源，經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的過程，這就是國(guó)家的雛形。

稅收伴隨國(guó)家起源而起源，國(guó)家不從事物質(zhì)資料生產(chǎn)，為了執(zhí)行其社會(huì)職能提供物質(zhì)基礎(chǔ)，憑借政治權(quán)力參與社會(huì)剩余產(chǎn)品分配，這就是稅收。稅收與國(guó)家的關(guān)系，馬克思曾指出：“捐稅體現(xiàn)著表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上的國(guó)家存在。賦稅是**機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而不是其他任何東西。”恩格斯對(duì)此也有闡述：“為了維持這種公共權(quán)力，就要公民交納費(fèi)用——捐稅。捐稅是從前的氏族社會(huì)完全沒有的，但是現(xiàn)在我們卻十分熟悉它了。”由此可見，后人對(duì)歷史的追記，也是有所依據(jù)的，我國(guó)稅收起源于4000多年前，應(yīng)是可信的。

我國(guó)稅收起源于原始社會(huì)晚期向奴隸社會(huì)的變革時(shí)期，形成于奴隸社會(huì)晚期向封建社會(huì)的變革時(shí)期。稅收由起源不完全形態(tài)到完全形態(tài)，經(jīng)歷了發(fā)展演變的漫長(zhǎng)過程，形成歷時(shí)1600多年。

我國(guó)稅收歷史上稱呼較多，一般多謂“賦稅”。

關(guān)于“賦”字。古代對(duì)于軍事、戰(zhàn)爭(zhēng)的征用為“賦”，與后代的田賦是兩回事。后來的“一條鞭法”、“攤丁（兵役）入地”，將“賦”按人、戶計(jì)征，改為按土地田畝計(jì)征，形成后代的田賦制度。“賦”由“貝”、“武”兩字組成。“貝”者貨幣也，“貝”字代表貨幣。古代曾以貝殼代替貨幣，至今含有價(jià)值因素的漢字，多由“貝”字組成，如買賣、賺賠、貴賤等等。“武”字詞典解釋，關(guān)于軍事、投擊為“武，。武裝、武器、武術(shù)等。史料介紹**在生產(chǎn)、生活中常遭不測(cè)事件，發(fā)生不安定、不安全等事故，人們?cè)谙驀?guó)家納“賦（貝）”后，國(guó)家組成武力，保衛(wèi)、保護(hù)**的安定、安全，使之安居樂業(yè)。我國(guó)漢字的形成以象形文字為主，在其形成和完善過程中，又不斷融入“音、義”等含義。“稅”由“禾”、“兌”兩字組成，“禾”者為農(nóng)產(chǎn)品，古代實(shí)物稅賦主要為從土地收獲的谷物。“兌”者兌換也，即交換之意。**將生產(chǎn)的谷物交納給國(guó)家，換取國(guó)家保護(hù)**的生產(chǎn)、生活平安。

古字釋義，多為后人推論和理解，限于史料，難以還其原意，釋義差異難免。我國(guó)稅收從起源歷經(jīng)幾千年，不斷改革發(fā)展，說明有其因果關(guān)系。用現(xiàn)代義務(wù)與權(quán)利相應(yīng)的理念，理解古代“賦稅”的釋義，也是頗有道理的。我國(guó)歷代統(tǒng)治者橫征暴斂，義務(wù)與權(quán)利不相應(yīng)，導(dǎo)致農(nóng)民反抗捐稅，反對(duì)統(tǒng)治。農(nóng)**動(dòng)、農(nóng)民戰(zhàn)爭(zhēng)成為改朝換代、推動(dòng)封建社會(huì)發(fā)展的動(dòng)力。

稅收隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。我國(guó)奴隸社會(huì)的夏“貢”、商“助”、周“徹”，三代不同的賦稅形態(tài)，反映了稅收的發(fā)展變化；春秋魯國(guó)的“初稅畝”開創(chuàng)了我國(guó)土地賦稅制度；秦商鞅變法，改革“祿厚而稅多”，實(shí)行“官屬少，征不煩”的官不多、稅不重、征不繁的賦稅，使秦富強(qiáng)，奠定統(tǒng)一**的基礎(chǔ)；唐代實(shí)行“租、庸、調(diào)”的均田、均稅制度，促使盛唐的經(jīng)濟(jì)發(fā)展；中唐時(shí)期的“兩稅法”，將地稅、戶稅和雜稅合并為夏秋兩季征收，不分主戶、客戶，同樣按貧富等級(jí)征收，適應(yīng)農(nóng)民負(fù)擔(dān)能力；明代的“一條鞭法”（初稱“一條編”），地主豪紳兼并土地激烈，農(nóng)民失地日多，財(cái)政枯竭，改革賦、役合一，按畝征稅，以銀繳納，簡(jiǎn)化手續(xù)。商品貨幣的發(fā)展，明代開創(chuàng)我國(guó)由實(shí)物稅向貨幣稅的重大轉(zhuǎn)變；清初社會(huì)穩(wěn)定，農(nóng)業(yè)發(fā)展，農(nóng)民人口增加，土地不增加，不堪重負(fù)。為緩和矛盾，宣布“滋生人丁，**加賦”，推行“地丁合一，攤丁入地”，廢除人頭稅，取消地主豪紳特權(quán)，農(nóng)業(yè)發(fā)展，財(cái)政增加；中華民國(guó)和國(guó)民**統(tǒng)治時(shí)期，由于軍閥割據(jù)，連年混戰(zhàn)，國(guó)民**不斷內(nèi)戰(zhàn)，抗日戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)，長(zhǎng)期處于戰(zhàn)爭(zhēng)，政局不統(tǒng)一的混亂狀態(tài)。是我國(guó)歷史政治最黑暗、經(jīng)濟(jì)最困難的時(shí)期，也是稅收最混亂、賦稅最繁重的時(shí)代。國(guó)民**統(tǒng)治地區(qū)，田賦層層加倍征收，四川等地預(yù)征多年，苛捐雜稅多如牛毛，民怨沸騰，不堪重負(fù)，諷刺國(guó)民**“萬稅”。

我國(guó)社會(huì)主義稅收制度的建立和發(fā)展。1949年中華****建立，統(tǒng)一全國(guó)稅收，建立新稅制。將各解放區(qū)的稅制和新解放區(qū)沿用的舊稅制廢除，按照《共同綱領(lǐng)》制定的《全國(guó)稅制實(shí)施要?jiǎng)t》執(zhí)行，除農(nóng)業(yè)稅外，征收144種稅，其中，薪給報(bào)酬所得稅、遺產(chǎn)稅未開征，以后又開征契稅；1953年稅制修正。國(guó)民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和發(fā)展后，根據(jù)“保證稅收，簡(jiǎn)化稅制”的精神，合并稅種，商品從產(chǎn)到銷一次課征商品流通稅，簡(jiǎn)并貨物稅稅目、稅率，改變營(yíng)業(yè)稅納稅環(huán)節(jié)；1958年改革稅制。1956年我國(guó)完成生產(chǎn)資料所有制的社會(huì)主義改造，將多種稅、多次征的復(fù)稅制，按照保持原稅負(fù)，“簡(jiǎn)化稅制”的方針，合并稅種，試行“工商統(tǒng)一稅”，減少中間產(chǎn)品征稅，適當(dāng)調(diào)整稅率，同時(shí)統(tǒng)一全國(guó)農(nóng)業(yè)稅制；1973年試行工商稅。“十年浩劫”期間，在“斗、批、改”的口號(hào)下，按照“合并稅種，簡(jiǎn)化征收辦法，改革不合理的工商稅收制度”的原則，試行“工商稅”，對(duì)國(guó)營(yíng)（有）企業(yè)征收一種工商稅，對(duì)集體企業(yè)征收工商稅、所得稅；1984年改革工商稅制。根據(jù)改革開放和商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新情況，改革單一稅制為復(fù)稅制，開征增值稅、產(chǎn)品稅、營(yíng)業(yè)稅等17種稅，適應(yīng)有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；1994年再次改革稅制。為適應(yīng)發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，加入WTO和國(guó)際接軌的新情況，本著“統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，簡(jiǎn)化稅制，合理分權(quán)，理順關(guān)系，保證財(cái)政收入”的指導(dǎo)思想，擴(kuò)大增值稅，實(shí)行稅款抵扣制度，對(duì)高消費(fèi)產(chǎn)品開征消費(fèi)稅,合并內(nèi)資企業(yè)所得稅,完善個(gè)人所得稅，改革地方各稅。****的稅收經(jīng)歷半個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，終于建立了適應(yīng)國(guó)情的稅收制度。

資本主義國(guó)家歷經(jīng)幾個(gè)世紀(jì)，經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展，稅收也隨著改革和發(fā)展。稅收制度日趨復(fù)雜，已經(jīng)滲透到社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域和**生活的方方面面。有的國(guó)家公民納稅需要聘請(qǐng)稅務(wù)顧問，才能正確計(jì)算納稅。西方發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)仍能較快發(fā)展，與其發(fā)展相適應(yīng)的現(xiàn)代稅收制度，必然有其可供我們借鑒之處。

稅收終將伴隨國(guó)家的消亡而消亡。有人認(rèn)為現(xiàn)在議論“稅收的消亡”未免為時(shí)過早！歷史和現(xiàn)實(shí)不斷向人們揭示這樣的問題，又是難以回避的，有必要進(jìn)行探討。

一個(gè)多世紀(jì)前，1871年3月18日法國(guó)工人階級(jí)在巴黎發(fā)動(dòng)**，28日宣布成立“巴黎公社”，成為人類歷史上第一個(gè)無產(chǎn)階級(jí)政權(quán)。公社試圖對(duì)社會(huì)產(chǎn)品通過分配，代替資本主義社會(huì)的交換和稅收的職能，僅僅存在60天就失敗了，公社的理想成為泡影；80多年后，1958年我國(guó)一哄而起成立農(nóng)村**公社，實(shí)行政社合一，試圖替代基層政權(quán)，成為走向**社會(huì)的基層組織。實(shí)行共同生產(chǎn)，共同消費(fèi)，公共食堂，吃飯不要錢，一時(shí)席卷全國(guó)。終因生產(chǎn)力低下，公社產(chǎn)品匱乏，經(jīng)過不斷調(diào)整，名存實(shí)亡，1978年為家庭承包制代替，80年代名也不存。上世紀(jì)60年代“十年浩劫”期間，不斷刮起陣陣共產(chǎn)風(fēng)，也刮到稅務(wù)戰(zhàn)線。謠傳什么**、蒙古和阿爾巴尼亞等社會(huì)主義國(guó)家，已經(jīng)取消稅收或者將要取消稅收，國(guó)內(nèi)外的“非稅論”、“無稅論”，一時(shí)甚囂塵上。國(guó)內(nèi)也在“不破不立，破字當(dāng)頭，立在其中”和“斗、批、改”等口號(hào)下，推波助瀾，稅收受到?jīng)_擊，何去何從！在此背景下，1971年天津市開始對(duì)國(guó)營(yíng)（有）企業(yè)實(shí)行一種稅一個(gè)稅率，集體企業(yè)兩種稅的模式，1973年按照天津模式“合并稅種，簡(jiǎn)化稅制，改革不合理的工商稅收制度”的精神，全國(guó)實(shí)行工商稅，簡(jiǎn)化為單一稅制。加上“**”風(fēng)暴沖擊，稅務(wù)機(jī)構(gòu)先后撤并，人員精簡(jiǎn)下放，南通市機(jī)關(guān)當(dāng)時(shí)僅留下我一人管理稅收業(yè)務(wù)，“稅收無用論”、“稅收消亡論”一時(shí)占了上風(fēng)。

實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)。1978年**的十一屆三中全會(huì)決定把**的工作中心轉(zhuǎn)移到社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，實(shí)行改革開放政策，發(fā)展有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)。國(guó)家非常重視稅收工作，需要運(yùn)用稅收集中財(cái)力，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展服務(wù)。稅收不能消亡，還要加強(qiáng)。上世紀(jì)80年代起不斷強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)構(gòu)建設(shè)，多次大幅度增招稅務(wù)干部，不斷改革、完善稅收制度，到了90年代，我國(guó)稅收進(jìn)入歷史最輝煌時(shí)期。

稅收和其他任何事物的發(fā)展規(guī)律一樣，從它的起源開始，經(jīng)過發(fā)展，終將不可避免地走向消亡，到了**社會(huì)沒有國(guó)家，也沒有稅收。恩格斯對(duì)此做了精辟的闡述：“今后，在社會(huì)生產(chǎn)力高度發(fā)展的基礎(chǔ)上隨著世界上私有制和階級(jí)的徹底消亡，國(guó)家將因其喪失作用，而逐步地自行消亡。”稅收也將伴隨國(guó)家的消亡而消亡。稅收的消亡和起源一樣，要經(jīng)歷一個(gè)漫長(zhǎng)的漸進(jìn)過程。

**是我們共產(chǎn)**人的崇高理想，其實(shí)現(xiàn)將是遙遠(yuǎn)未來的事。**為此曾指出：“我國(guó)還處在社會(huì)主義初級(jí)階段，鞏固和發(fā)展社會(huì)主義制度需要我們幾代人，十幾代人，甚至是幾十代人堅(jiān)持不懈地努力奮斗。”我們現(xiàn)今每前進(jìn)一步，都是為之實(shí)現(xiàn)**而奮斗，也是加速稅收消亡的進(jìn)程。

**稅法逐漸擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的偏執(zhí)和狹隘并且日趨走向國(guó)際化已是不爭(zhēng)的事實(shí)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的深入和對(duì)外交流合作的展開，稅法開始改變過去那種按所有制身份分別立法的狀況，在國(guó)有企業(yè)收益分配中正確地處理了利潤(rùn)和稅收的關(guān)系，稅率的結(jié)構(gòu)和水平順應(yīng)國(guó)際上稅法改革的潮流作了大幅度的簡(jiǎn)化及降低，個(gè)人所得稅法和增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅法已經(jīng)統(tǒng)一地適用于內(nèi)外資企業(yè)和個(gè)人。即使是在較為敏感的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠方面，也根據(jù)國(guó)際慣例和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際作過調(diào)整，如將所得減免優(yōu)惠從原來適用于所有形式的外商投資企業(yè)縮小到生產(chǎn)型外商投資企業(yè)。WTO的規(guī)則體系所反映的是經(jīng)濟(jì)全球化、市場(chǎng)化和知識(shí)化的趨勢(shì)，盡管其中存在著大國(guó)之間的利益沖突和折衷，但是這種體制對(duì)于生產(chǎn)力的發(fā)展無疑會(huì)起到積極向上的作用。發(fā)展**家雖然在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、管理等許多方面落后于發(fā)達(dá)國(guó)家，但是融入世界多邊經(jīng)貿(mào)體系并利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則參與各種談判，使自己的利益能夠得到最大程度的體現(xiàn)和保護(hù)是必然的選擇。**選擇了申請(qǐng)恢復(fù)“關(guān)貿(mào)總協(xié)定”締約國(guó)地位和加入“世界貿(mào)易組織”，也就意味著認(rèn)同WTO所奉行的規(guī)則和所倡導(dǎo)的理念。這種選擇對(duì)稅法的影響就是，隨著**經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度的進(jìn)一步加深，稅法的國(guó)際化傾向也會(huì)越來越明顯。

稅法的國(guó)際化并不是指稅法所代表的**因素在WTO體制下不復(fù)存在，相反，稅法的國(guó)際化是在經(jīng)濟(jì)全球化背景下更好地維護(hù)國(guó)家**和利益的方式。它的核心內(nèi)容即在于，稅法應(yīng)該順應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)，協(xié)調(diào)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)資源的全球流動(dòng)與合理滿足本國(guó)特殊需要的關(guān)系，在觀念、原則、制度和規(guī)則等各個(gè)方面充分汲取國(guó)際稅收法律實(shí)踐中對(duì)**稅法完善有所裨益之處。

加入WTO后**稅法的國(guó)際化的過程應(yīng)是遠(yuǎn)期規(guī)劃和近期接軌的統(tǒng)一。遠(yuǎn)期規(guī)劃就是要順應(yīng)WTO代表的經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)，使**稅法在實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)效率與公平的同時(shí)，還應(yīng)有利于全球資源的合理流動(dòng)和有效配置。如果**稅法觀念上固步自封，制度上畫地為牢，這在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代尚可能達(dá)到獲得財(cái)政收入和宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的特殊效果，但是在WTO體制下，不管是對(duì)稅收收入的渴望還是對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)控效果的追求，都不得不開始重視國(guó)際經(jīng)濟(jì)和政治因素的作用。不難想象，一項(xiàng)原本以追求稅收收入最大化為目的的增稅措施完全可能因?yàn)閲?guó)際資本的轉(zhuǎn)移和國(guó)內(nèi)資本的外逃而中途夭折，一項(xiàng)旨在吸引國(guó)際投資的稅收優(yōu)惠措施也完全可能因投資者的母國(guó)不予提供稅收饒讓待遇而難于奏效，甚至還有可能由此導(dǎo)致國(guó)際貿(mào)易規(guī)則的扭曲，引發(fā)WTO體制下的貿(mào)易爭(zhēng)端。因此，**稅法的發(fā)展首先應(yīng)該從觀念上嵌入一個(gè)國(guó)際化的視角，在經(jīng)濟(jì)資本全球流動(dòng)的背景下重新考慮稅收立法、執(zhí)法的客觀效果，破除計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的偏執(zhí)與狹隘做法。而在此過程中的稅收協(xié)調(diào)必將得到進(jìn)一步重視和體現(xiàn)。通過國(guó)際間主動(dòng)、前瞻和積極的合作，逐漸消除**稅法與國(guó)際上的差距與摩擦，以開放的姿態(tài)和飽滿的熱情加入稅法合作的國(guó)際實(shí)踐，將是**稅法一項(xiàng)長(zhǎng)期而又艱巨的任務(wù)。

**稅法與國(guó)際的近期接軌是指在保持現(xiàn)行稅法總體延續(xù)性的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)完善涉外稅收制度，增強(qiáng)其征收管理制度和實(shí)踐的透明度，并對(duì)與WTO原則及國(guó)際稅收慣例相沖突的稅收政策及稅收立法加以調(diào)整，以便盡可能地和WTO主要成員國(guó)的通行稅制相銜接，為在多邊貿(mào)易體系下開展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

無論是遠(yuǎn)期規(guī)劃還是近期接軌，都需要在權(quán)衡本國(guó)利益的基礎(chǔ)上腳踏實(shí)地地從事研究和實(shí)踐。基于此，**稅法積極參與國(guó)際協(xié)調(diào)應(yīng)是無可回避的選擇。對(duì)于國(guó)際稅務(wù)協(xié)調(diào)（internationaltaxaffairscoordination），**稅收學(xué)界已有所研究。但他們對(duì)之界定的范圍相對(duì)狹窄，認(rèn)為其僅僅同對(duì)物稅相聯(lián)系，而與對(duì)人稅無關(guān)，指的是有關(guān)國(guó)家之間稅收事務(wù)和稅收制度的相互配合和協(xié)調(diào)，主要有關(guān)稅同盟和關(guān)稅約束等形式。從法學(xué)的角度衡量，這是值得商榷的。稅法的國(guó)際協(xié)調(diào)的基本含義是，在堅(jiān)持本國(guó)稅收**的基礎(chǔ)上，各國(guó)基于共同利益的需要或共同承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)，積極主動(dòng)地在稅法建設(shè)方面相互配合、求同存異，緩和或努力消除國(guó)家之間稅收利益的沖突。因此，稅法國(guó)際協(xié)調(diào)的范圍，不僅包括對(duì)物稅，也應(yīng)包括對(duì)人稅；不僅包括關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅等間接稅，也應(yīng)包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅。稅法國(guó)際協(xié)調(diào)的形式則主要表現(xiàn)為稅收國(guó)際協(xié)定的談判、簽訂和實(shí)施。**加入WTO以后，與各成員在稅收制度方面的摩擦和沖突將會(huì)越來越頻繁。雖然WTO已經(jīng)為各國(guó)法律的變革提出了原則性的要求，但在國(guó)家利益的制約和驅(qū)動(dòng)下，這個(gè)進(jìn)程將是漫長(zhǎng)和復(fù)雜的，其中尤以WTO未提出具體要求的許多稅法領(lǐng)域?yàn)樯酢Ｕ驗(yàn)槿绱耍覀冋J(rèn)為，WTO體制下**稅法的改單，包括稅法的國(guó)際化是一個(gè)漸進(jìn)的過程，在稅法的國(guó)際協(xié)調(diào)過程中必須堅(jiān)持順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)與維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的辯證統(tǒng)一。

WTO對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入的要求體現(xiàn)了時(shí)間的過渡，與這個(gè)進(jìn)程相一致，一國(guó)的稅法改革也應(yīng)是漸進(jìn)的。市場(chǎng)準(zhǔn)入的法律含義本身就體現(xiàn)為國(guó)家通過實(shí)施各種法律和規(guī)章制度對(duì)本國(guó)市場(chǎng)對(duì)外開放程度的一種宏觀的掌握和控制。**堅(jiān)持以“發(fā)展**家”的地位加入WTO，即意味著一些需要國(guó)家保護(hù)和扶持的行業(yè)可以有較長(zhǎng)時(shí)間的調(diào)整期。反映到稅法變革上來，也就意味著稅法國(guó)際化的目標(biāo)不可能一蹴而就，也不需要一步到位。稅法的設(shè)計(jì)仍應(yīng)基于本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)狀況，并能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。離開這種考慮，片面追求稅法的國(guó)際化和趨同化是不現(xiàn)實(shí)的。因此，**稅法應(yīng)充分利用WTO框架內(nèi)各種協(xié)議規(guī)則的例外性安排，為國(guó)內(nèi)企業(yè)的調(diào)整和應(yīng)變提供一定的周轉(zhuǎn)時(shí)間。雖然稅法設(shè)計(jì)的主體目標(biāo)是建立一個(gè)國(guó)內(nèi)外企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境，以體現(xiàn)稅收中性原則，不影響資源的市場(chǎng)有效配置，但是除此之外，它還應(yīng)該特別考慮發(fā)展**家的具體國(guó)情，考慮行業(yè)差別和區(qū)域差別，體現(xiàn)出稅收的非中性作用，通過差別稅收待遇，運(yùn)用稅收杠桿實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)公平與發(fā)展的目標(biāo)。

作為一種治國(guó)方略，法治是作為人治的對(duì)立物而出現(xiàn)的。幾千年來，圍繞著法治的目標(biāo)和內(nèi)容，中外思想家們一直在苦苦地思考和探索，以期科學(xué)、理性地認(rèn)識(shí)法治的本質(zhì)含義。這是一種永無止境的追求，就正如人類通過近代的民主革命和法律變革，雖然已經(jīng)達(dá)到了前所未有的法治化狀態(tài)，但仍然無法停止對(duì)更加科學(xué)完善的理想境界的追求一樣。法治是人類對(duì)自己未來生活的憧憬和現(xiàn)實(shí)追求。在正義、平等、人權(quán)、自由等價(jià)值理念的引導(dǎo)下，法治的理論雖然層出不窮，但只會(huì)使其得到更高層次的升華；法治的實(shí)踐雖然形態(tài)百樣，但都是對(duì)人類自身的弱點(diǎn)的不斷克服和制約。與其說法治是一種早已設(shè)計(jì)好的制度模式和秩序狀態(tài)，不如說法治是一種在國(guó)家政治生活領(lǐng)域人類為追求美好生活而形成的一種價(jià)值觀。正是這種價(jià)值觀，成為人們制定法律的標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行法律、遵守法律的指導(dǎo)思想。

**加入WTO后稅收法治化的發(fā)展趨勢(shì)主要表現(xiàn)為對(duì)稅收法定主義的追求和實(shí)踐，它既反映了法治形式意義上的價(jià)值，又體現(xiàn)了法治在實(shí)體上的價(jià)值，國(guó)家向所管轄的**課稅，**負(fù)有納稅義務(wù)，這是古今中外的一貫定則。只是古代國(guó)家的**在君王之手，課稅權(quán)亦自然屬于君權(quán)的作用范圍之內(nèi)，稅收的課征和減免，均以君主的命令為依據(jù)。降至近代，民主思想泛濫，國(guó)家**逐漸由君王手中轉(zhuǎn)移至國(guó)民全體，課稅權(quán)也隨之由國(guó)民全體掌握。在西方稅法的歷史演變中，圍繞著與君王爭(zhēng)奪課稅權(quán)的斗爭(zhēng)逐漸形成了“無代表，則無課稅”的原則。即凡課稅事項(xiàng)均應(yīng)由全體國(guó)民所推出的代表。通過憲法程序?qū)⑵渲贫榉桑鳛檎n稅的依據(jù)。為確保課稅權(quán)力歸屬全體國(guó)民，許多國(guó)家都將稅收法定主義的內(nèi)容明定于憲法之中。非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅。非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項(xiàng)稅款。

至于稅收法定主義原則的內(nèi)容，國(guó)內(nèi)學(xué)者的意見比較統(tǒng)一，一般認(rèn)為包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則以及征稅合法性原則。WTO規(guī)則體系中所確立的貿(mào)易規(guī)則透明度原則、法律統(tǒng)一實(shí)施原則以及行政行為司法審查原則其實(shí)都可以在稅收法定主義中得到體現(xiàn)。無論是課稅要素法定，抑或是課稅要素明確。還是征稅程序合法，都對(duì)透明性原則只會(huì)強(qiáng)化而不可能減弱。因?yàn)檫@里所謂的“法律”一般都是指狹義上的“法律”，即最高立法機(jī)關(guān)依據(jù)法定程序所制定的法律，行政機(jī)關(guān)就一些具體而微的稅收問題進(jìn)行立法也須經(jīng)過特別授權(quán)。這在很大程度上提升了稅法的效力層次，使得稅法的透明性問題在稅收法定主義的框架下就可以加以解決。如果**將來能夠建立違憲審查制度，那么稅收法定主義無疑也會(huì)成為判定行政法規(guī)、規(guī)章以及所有抽象行政行為合憲性的重要標(biāo)準(zhǔn)。即使不實(shí)行稅法違憲審查而采納普通的行政訴訟制度，稅收法定主義的要求也會(huì)對(duì)WTO所確立的行政行為司法審查原則的實(shí)施大有裨益。至于在保持稅法在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施的問題上，一方面需要國(guó)家調(diào)整稅收地域和行業(yè)區(qū)別的宏觀政策，修改與WTO明顯沖突的國(guó)內(nèi)立法，以免發(fā)生**對(duì)自己所承諾義務(wù)的違反，另一方面稅收法定主義對(duì)地方的稅收立法、執(zhí)法和司法也會(huì)有很大的制約作用，例如規(guī)定地方無權(quán)開征新稅，地方對(duì)**的稅收立法必須貫徹實(shí)施，地方對(duì)**稅無權(quán)減免，對(duì)地方稅的減免也只能依法進(jìn)行等。故稅收法定主義是**加入WTO之后必然要大力加強(qiáng)建設(shè)的課題。

稅收法定主義所體現(xiàn)的稅收法治精神除了形式層面上的課稅法定、依法課征要素明確、效力范圍明確等內(nèi)容外，其實(shí)早已將法治的實(shí)體價(jià)值，如正義、公平、民主、自由等作為自己的歷史和邏輯前提。從稅收法定主義的歷史發(fā)展中不難看出，稅收法定主義始終都是以對(duì)征稅權(quán)的限制為其內(nèi)核的，而法治的本質(zhì)內(nèi)容之一也在于權(quán)力的依法行使。故稅收法定主義“構(gòu)成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要休現(xiàn)，對(duì)法治主義的確立起到了先導(dǎo)的和核心的作用”。這里的“法”是反映**共同意志的民主立法，也是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，其中所滲透的正義、平等。人權(quán)等價(jià)值，正是現(xiàn)代法治的基本要求。所以，稅收法定主義從形式上看可能只是征稅必須有法律依據(jù)，但其對(duì)征稅所依之法應(yīng)當(dāng)是**依照代議程序制定之法的要求卻與法治的精神天然地一致。

遺憾的是，**通過加強(qiáng)稅收法定主義而建設(shè)稅收法治的目標(biāo)仍非短期所能達(dá)到。目前不僅形式上的課稅必須由立法機(jī)關(guān)以法律規(guī)定的要求難以滿足，稅收法治實(shí)體價(jià)值的實(shí)現(xiàn)也由于我國(guó)目前民主和**建設(shè)的滯后同樣存在很大的差距。由此，我們認(rèn)為**加入WTO之后稅收法治化的趨勢(shì)須經(jīng)由以下幾方面的工作得以強(qiáng)化：

1.規(guī)范授權(quán)立法，完善稅收法制。雖然在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期由于稅制變動(dòng)頻繁而確有必要通過授權(quán)立法，以維持法律的適應(yīng)性，但在應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守稅收法定主義的**稅法體系中，除了《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》以及《稅收征收管理法》、《農(nóng)業(yè)稅條例》之外，全是由國(guó)務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)，或**、國(guó)家**發(fā)布的規(guī)章、命令、指示等，這卻很難說是一個(gè)十分正常的現(xiàn)象。因?yàn)檫@會(huì)給行政權(quán)借稅收立法侵犯公民或企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益和行為自由提供一條不受制約的途徑。自己立法、自己執(zhí)法在任何國(guó)家都很難做到保證其內(nèi)容的公正和程序的細(xì)致，故而只會(huì)導(dǎo)致行政權(quán)的膨脹和濫用。當(dāng)務(wù)之急是嚴(yán)格遵守稅收法定主義所要求的課稅要素法定原則，限制授權(quán)立法的目的范圍和內(nèi)容、規(guī)范授權(quán)立法的程序。毫無疑問，將有關(guān)稅收的全部立法權(quán)不加限制地授權(quán)行政機(jī)關(guān)以行政法規(guī)或行政規(guī)章的方式加以立法是不符合稅收法定主義的，稅收授權(quán)立法只能限于個(gè)別的、具體的委托，只能在課稅要素法定和明確的前提下根據(jù)立法機(jī)關(guān)的授權(quán)對(duì)具體、個(gè)別的事項(xiàng)加以補(bǔ)充和細(xì)化。如果立法機(jī)關(guān)不履行自己的職責(zé)，在未加限制的情況下將立法權(quán)的一部分移轉(zhuǎn)給行政機(jī)關(guān)，同樣是一種違反憲法的行為。

2.建立違憲審查制度，站在“合憲性”的高度促進(jìn)稅收法治。不管是建立**的**，抑或是**的憲法監(jiān)督委員會(huì)；還是在目前的全國(guó)**代表大會(huì)體制下建立相對(duì)**的憲法委員會(huì)，違憲審查制度所代表的憲法司法化的趨勢(shì)必將是**法治，包括稅收法治的必經(jīng)之路。違憲審查制度將使得憲法的最高效力地位通過個(gè)案審查在整個(gè)法律體系中穩(wěn)定地確立和強(qiáng)化，任何與憲法相沖突的法律將歸于無效的制度將不再單純地停留在紙面和口頭上，而變成活生生的實(shí)踐。稅收法定主義雖然是稅收立法和執(zhí)法的最高準(zhǔn)則，但是如果不通過違憲審查制度，即使出現(xiàn)違反稅收法定主義的行為也難以得到糾正。由此就要求憲法做出相應(yīng)的修改，一方面確認(rèn)違憲審查制度，另一方面將有關(guān)稅收法定主義的內(nèi)容以憲法規(guī)范的形式寫進(jìn)憲法。我們相信，通過這種制度設(shè)計(jì)，不僅可以使稅收法治形式意義上的價(jià)值充分地實(shí)現(xiàn)，同時(shí)還可以保證稅法的公平、正義、自由、民主、人權(quán)等實(shí)體價(jià)值在違憲審查過程中很好地貫徹。雖然我國(guó)憲法現(xiàn)已確認(rèn)全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)憲法擁有監(jiān)督解釋權(quán)，但是由于缺乏違憲審查制度，例如申請(qǐng)進(jìn)行憲法監(jiān)督和解釋的主體資格、受理部門、受理?xiàng)l件和審查標(biāo)準(zhǔn)、審查和解釋程序、時(shí)效和期限等都屬空白，因而很難**作。通過專門立法建立違憲審查制度勢(shì)在必行

不太清楚其他國(guó)家的稅法也無從找起

**人在如何繳納個(gè)人所得稅

對(duì)于在**境內(nèi)擔(dān)任董事或高層管理職務(wù)的外籍人員如何繳納個(gè)人所得稅的問題，國(guó)家**先后下發(fā)了多個(gè)文件進(jìn)行規(guī)定，其中包含《國(guó)家**關(guān)于在**境內(nèi)無住所的個(gè)人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)文、《國(guó)家**關(guān)于在**境內(nèi)無住所的個(gè)人計(jì)算繳納個(gè)人所得稅若干具體問題的通知》國(guó)稅函[1995]125以及《國(guó)家**關(guān)于在**境內(nèi)無住所的個(gè)人執(zhí)行稅收協(xié)定和個(gè)人所得稅法若干問題的通知》國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文。近期，國(guó)家**又下發(fā)了《國(guó)家**關(guān)于在**境內(nèi)擔(dān)任董事或高層管理職務(wù)無住所個(gè)人計(jì)算個(gè)人所得稅適用公式的批復(fù)》國(guó)稅函[2007]946號(hào)文，對(duì)在**境內(nèi)擔(dān)任董事或高層管理職務(wù)的外籍人員如何繳納個(gè)人所得稅的政策問題又進(jìn)行了進(jìn)一步的完善，為此，我們結(jié)合以上四個(gè)文件的規(guī)定，給大家全面梳理一下外籍董事、高管人員個(gè)人所得稅的納稅政策，以便于大家掌握。

對(duì)于董事的內(nèi)涵，在實(shí)務(wù)中都比較清楚，即董事是公司董事會(huì)的組成人員，是公司重大決策制定的參與者，也是對(duì)公司決策執(zhí)行人員進(jìn)行監(jiān)督的參與者。而對(duì)于高層管理人員的定義，實(shí)務(wù)中往往有不同的理解。我們稅法上所稱的高層管理職務(wù)，根據(jù)國(guó)稅函[1995]125號(hào)文的規(guī)定是指是指公司正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)。

二、董事、高管人員個(gè)人所得稅納稅政策的沿革

對(duì)于在**境內(nèi)擔(dān)任董事或高層管理職務(wù)的外籍人員如何繳納個(gè)人所得稅的問題，截至目前，國(guó)家**先后有三個(gè)文件進(jìn)行了規(guī)范，他們是國(guó)稅發(fā)[1994]148、國(guó)稅發(fā)[2004]97以及國(guó)稅函[2007]946號(hào)，為使大家更好的理解前后文對(duì)于外籍董事和高管人員個(gè)人所得稅納稅政策的規(guī)定，我們按照文件的先后順序給大家梳理：

（一）國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)文的規(guī)定

“擔(dān)任**境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個(gè)人，其取得的由該**境內(nèi)企業(yè)支付的董事費(fèi)或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的規(guī)定，而應(yīng)自其擔(dān)任該**境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起，至其解除上述職務(wù)止的期間，不論其是否在**境外履行職務(wù)，均應(yīng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅；其取得的由**境外企業(yè)支付的工資薪金，應(yīng)依照本通知第二條、第三條、第四條的規(guī)定確定納稅義務(wù)”。

根據(jù)以上的政策規(guī)定，我們可以梳理出如下的含義：

1、對(duì)于在**境內(nèi)無住所的個(gè)人擔(dān)任**境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理人員，同時(shí)兼任**境內(nèi)外職務(wù)的，無論該外籍人員在**境內(nèi)停留多長(zhǎng)時(shí)間，**境內(nèi)企業(yè)支付的工資、薪金[無論屬于來源于境內(nèi)的所得還是來源于境外的所得]都必須在**申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

2、對(duì)于在**境內(nèi)無住所的個(gè)人擔(dān)任**境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理人員，同時(shí)兼任**境內(nèi)外職務(wù)的，其取得的**境外企業(yè)支付的工資薪金的納稅方法應(yīng)依據(jù)國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)文第二條、第三條、第四條的規(guī)定確定納稅義務(wù)規(guī)定，即：

（1）如果該外籍人員一個(gè)納稅年度內(nèi)在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過90日或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過183日，境外企業(yè)支付的工資薪金不是由境內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)的，不繳納個(gè)人所得稅。

（2）如果該外籍人員在一個(gè)納稅年度中在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90日或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過183日但不滿一年的，其在**境內(nèi)工作期間境外企業(yè)支付的工資薪金須在**繳納個(gè)人所得稅。

（3）如果該外籍人員在一個(gè)納稅年度中在**境內(nèi)居住滿一年，境外企業(yè)支付的工資薪金的納稅方法同（2），即其在**境內(nèi)工作期間境外企業(yè)支付的工資薪金須在**繳納個(gè)人所得稅。只有在該外籍人員在**境內(nèi)居住滿五年，從第六年起，每滿一年，其在**境外工作期間境外企業(yè)支付的工資薪金才需要在**納稅。

但是，國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)文對(duì)于外籍董事、高管人員個(gè)人所得稅納稅的政策規(guī)定存在一下幾方面的缺陷：

1、該文件只是規(guī)定了納稅的原則和境內(nèi)外收入的劃分方法，對(duì)于如何進(jìn)行個(gè)人所得稅計(jì)算沒有明確的規(guī)定，特別是對(duì)于境內(nèi)外收入的劃分方法即可以用“先分后稅”，也可以用“先稅后分”的方法，其計(jì)算的結(jié)果就完全不一樣，這些該文件沒有明確。

2、由于對(duì)于外籍人員個(gè)人所得稅的納稅問題，我們即要遵循國(guó)內(nèi)的稅法，但對(duì)于和我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家，我們還要遵循稅收協(xié)定的規(guī)定。對(duì)于董事費(fèi)和類似報(bào)酬的納稅問題，稅收協(xié)定的董事費(fèi)條款中一般是規(guī)定：締約國(guó)一方居民作為締約國(guó)另一方居民公司的董事會(huì)成員取得的董事費(fèi)和其它類似款項(xiàng)，可以在該締約國(guó)另一方征稅。因此，對(duì)于在**境內(nèi)居民公司擔(dān)任董事的人員，其取得的**居民公司支付的董事費(fèi)及類時(shí)報(bào)酬都應(yīng)在**納稅。因此，國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)文的規(guī)定還是有一定的理論依據(jù)的。因此，對(duì)于沒有和我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家，我們完全可以依據(jù)國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)文的規(guī)定執(zhí)行。但是，對(duì)于和我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家就不一樣了。我們發(fā)現(xiàn)，我國(guó)和有些國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定的董事費(fèi)條款中包含高層管理人員，而和其他一些國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定的董事費(fèi)條款中就不包含高層管理人員。對(duì)于那些屬于和我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的締約方的居民的個(gè)人，由于在協(xié)定的董事費(fèi)條款中不包含高層管理人員的，我們就不能適用國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)文的規(guī)定，擴(kuò)大其納稅義務(wù)，否則就違反了稅收協(xié)定的規(guī)定。

針對(duì)國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)文存在的兩個(gè)問題，國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文進(jìn)行了全面的完善：

對(duì)于境內(nèi)外收入的劃分問題，國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文提出了“先稅后分”的原則，并明確了計(jì)算公式：

1、按國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)第二條規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人應(yīng)適用下述公式：

應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）

2、按國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)第三條規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人仍應(yīng)適用國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)第六條規(guī)定的下述公式：

應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×（當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）

3、按國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)第四條或第五條規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人應(yīng)適用國(guó)稅函發(fā)[1995]125號(hào)第四條規(guī)定的下述公式：

應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×[1-（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）]

（二）稅收協(xié)定董事費(fèi)條款的適用問題

“在**境內(nèi)無住所的個(gè)人擔(dān)任**境內(nèi)企業(yè)高層管理職務(wù)的，該個(gè)人所在國(guó)或地區(qū)與我國(guó)簽訂的協(xié)定或安排中的董事費(fèi)條款中，未明確表述包括企業(yè)高層管理人員的，對(duì)其取得的報(bào)酬可按該協(xié)定或安排中有關(guān)非**個(gè)人勞務(wù)條款和國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)第二、三、四條的規(guī)定，判定納稅義務(wù)”。

“在**境內(nèi)無住所的個(gè)人擔(dān)任**境內(nèi)企業(yè)高層管理職務(wù)同時(shí)又擔(dān)任企業(yè)董事，或者雖名義上不擔(dān)任董事但實(shí)際上享有董事權(quán)益或履行董事職責(zé)的，其從該**境內(nèi)企業(yè)取得的報(bào)酬，包括以董事名義取得的報(bào)酬和以高層管理人員名義取得的報(bào)酬，均仍應(yīng)適用協(xié)定或安排中有關(guān)董事費(fèi)條款和國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)第五條的有關(guān)規(guī)定，判定納稅義務(wù)”。

董事費(fèi)條款中未明確表述包括企業(yè)高層管理人員的協(xié)定或安排的簽訂國(guó)家或地區(qū)：

日本、美國(guó)、法國(guó)、英國(guó)、比利時(shí)、德國(guó)、馬來西亞、丹麥、新加坡、芬蘭、新西蘭、意大利、荷蘭、捷克、波蘭、澳大利亞、保加利亞、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿聯(lián)酋、盧森堡、韓國(guó)、**、毛里求斯、克羅地亞、白**、巴布亞新幾內(nèi)亞、印度、馬耳他、斯洛文尼亞、以色列、原南斯拉夫、****、塞舌爾、越南、土耳其、亞美尼亞、立陶宛、拉脫維亞、烏茲別克斯坦、冰島、孟加拉、烏克蘭、蘇丹、馬其頓、愛沙尼亞、老撾、愛爾蘭、埃及、南非、巴巴多斯、菲律賓、摩爾多瓦、委內(nèi)瑞拉、古巴、尼泊爾、哈薩克斯坦、印度尼西亞、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亞、伊朗、希臘、吉爾吉斯、斯里蘭卡、特立尼達(dá)和多巴哥、**澳門

董事費(fèi)條款中明確表述包括企業(yè)高層管理人員的協(xié)定或安排的簽訂國(guó)家或地區(qū)：

挪威、加拿大、瑞典、泰國(guó)、巴基斯坦、牙買加、葡萄牙、科威特、卡塔爾、摩洛哥

我們的重點(diǎn)是來解讀一下國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文對(duì)于外籍董事個(gè)人所得稅的計(jì)算方法。根據(jù)該文件的規(guī)定，對(duì)于外籍人員在**境內(nèi)擔(dān)任董事，應(yīng)適用國(guó)稅函發(fā)[1995]125號(hào)第四條規(guī)定的下述公式：

應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×[1-（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）]

為使大家更好的理解該文件的規(guī)定，我們將上述公式進(jìn)行一次同義轉(zhuǎn)換：

應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額+（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)

在我們將國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文的公式進(jìn)行了一次同義轉(zhuǎn)換后，大家對(duì)這個(gè)公式就有了新了全新的理解，即根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文的政策計(jì)算公司，對(duì)于擔(dān)任**境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個(gè)人，應(yīng)自其擔(dān)任該**境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起，至其解除上述職務(wù)止的期間，不論其是否在**境外履行職務(wù)，均應(yīng)就一下兩部分申報(bào)繳納個(gè)人所得稅：

1、其取得的**境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金應(yīng)在**申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，這就是公式中“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額”部分的含義

2、其取得的**境外企業(yè)支付的工資薪金也應(yīng)將其在**境內(nèi)工作期間的部分在**申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，這就是公式中“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)”的政策含義。

我們將公式做這樣的分解大家就看出國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文存在的問題了。我們以外籍董事為例，無論是和我國(guó)簽訂協(xié)定還是沒有協(xié)定的，其取得的**境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金在**納稅是沒有問題的，因此公式中的“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額”部分是沒有任何問題的。但是對(duì)于公式的第二部分即“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)”我們就存在疑問了，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)文第五條的規(guī)定，擔(dān)任**境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個(gè)人，其取得的由該**境內(nèi)企業(yè)支付的董事費(fèi)或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的規(guī)定，而應(yīng)自其擔(dān)任該**境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起，至其解除上述職務(wù)止的期間，不論其是否在**境外履行職務(wù)，均應(yīng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅；但是，這些董事或高管取得的由**境外企業(yè)支付的工資薪金，應(yīng)依照本通知第二條、第三條、第四條的規(guī)定確定納稅義務(wù)。而國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文的這個(gè)公式就存在了一個(gè)問題，對(duì)于哪些在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過90天或根據(jù)稅收協(xié)定不超過183天的董事和高管，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文的規(guī)定，其在**境內(nèi)工作期間取得的**境外企業(yè)支付的工資薪金也必須在**申報(bào)納稅，這樣就與國(guó)稅發(fā)[1994]第二條的規(guī)定相矛盾了，因此，這就是國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文存在的又一個(gè)不完善的地方。

正是基于以上兩個(gè)文件的不完善之處，國(guó)家**在2007年又下發(fā)了國(guó)稅函[2007]946號(hào)文，對(duì)在**境內(nèi)擔(dān)任董事或高層管理職務(wù)無住所個(gè)人如何進(jìn)行個(gè)人所得稅計(jì)算進(jìn)行了進(jìn)一步的明確：

（一）無稅收協(xié)定（安排）適用的企業(yè)高管人員，在一個(gè)納稅年度中在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過90天，或者按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為對(duì)方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及《國(guó)家**關(guān)于在**境內(nèi)無住所的個(gè)人執(zhí)行稅收協(xié)定和個(gè)人所得稅法若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)）第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費(fèi)條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定（安排）規(guī)定的期間在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過183天，均應(yīng)按照《國(guó)家**關(guān)于在**境內(nèi)無住所的個(gè)人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)）第二條和第五條規(guī)定確定納稅義務(wù)，無論其在**境內(nèi)或境外的工作期間長(zhǎng)短，可不適用國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式，而按下列公式計(jì)算其取得的工資薪金所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅：

應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外工資總額

結(jié)合該文件的定義以及我們以上的分析，大家看到這個(gè)公式就明白了，他糾正了國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文對(duì)于董事、高管個(gè)人所得稅計(jì)算的錯(cuò)誤地方，及對(duì)于那些沒有稅收協(xié)定安排在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過90天，或者按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為對(duì)方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及《國(guó)家**關(guān)于在**境內(nèi)無住所的個(gè)人執(zhí)行稅收協(xié)定和個(gè)人所得稅法若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)）第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費(fèi)條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定（安排）規(guī)定的期間在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過183天的董事、高管，其在**境內(nèi)工作期間境外支付的工資薪金是不需要在**繳納個(gè)人所得稅的，因此，對(duì)照我們上文對(duì)于國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)文第三條第一款第三項(xiàng)的公式分解，大家就可以看出，公式中的“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)”被刪除了，只剩下“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外工資總額”，這樣就完全符合國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)文以及相關(guān)稅收協(xié)定的政策規(guī)定了。

（二）下列企業(yè)高管人員仍應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式，計(jì)算其取得的工資薪金所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅。

1.無稅收協(xié)定（安排）適用，或按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在一個(gè)納稅年度在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90天，但按《**、國(guó)家**關(guān)于在華無住所的個(gè)人如何計(jì)算在華居住滿五年問題的通知》（財(cái)稅字[1995]098號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，在**境內(nèi)連續(xù)居住不滿五年的。

2.按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為對(duì)方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費(fèi)條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過183天的。

國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式是指：應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×[1-（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）]

我們來詳細(xì)分析一下1和2的規(guī)定：

（1）對(duì)于無稅收協(xié)定（安排）使用的外籍董事、高管，在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90天，其取得的**境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金都必去在**繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)其在**境內(nèi)工作期間取得的**境外企業(yè)支付的工資薪金也必須在**申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，因此我們可以得出他的稅款計(jì)算公式：

應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額+（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)

而我們上文說過這個(gè)公式和應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×[1-（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）]是同義轉(zhuǎn)換的，他們是等價(jià)的。因此，國(guó)稅函[2007]946號(hào)文說他們適用國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式肯定是正確的。

（2）對(duì)于按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在一個(gè)納稅年度在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90天，但按《**、國(guó)家**關(guān)于在華無住所的個(gè)人如何計(jì)算在華居住滿五年問題的通知》（財(cái)稅字[1995]098號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，在**境內(nèi)連續(xù)居住不滿五年的。

這里，大家要理解兩個(gè)含義，一是按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員的含義，二是既然是有稅收協(xié)定，為什么是超過90天而不是183天。

根據(jù)稅收協(xié)定的解釋：締約國(guó)一方居民是指按照該締約國(guó)法律，由于住所、居所、總機(jī)構(gòu)或者主要辦事處所在地，或其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人。由于我們文件中講的都是外籍人員，即他們不是由于住所或居所而成為我國(guó)稅收居民，而是根據(jù)我國(guó)稅法的其他標(biāo)準(zhǔn)成為我國(guó)稅收居民的。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第一條明確規(guī)定：在**境內(nèi)有住所，或者無住所而在**境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從**境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，只要外籍人員只要在**境內(nèi)居住滿一年，就要在**履行全面的納稅義務(wù)。但是從避免雙重征稅的角度處罰，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條又進(jìn)行了放寬，即在**境內(nèi)無住所，但是居住一年以上五年以下的個(gè)人，其來源于**境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由**境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅；居住超過五年的個(gè)人，從第六年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于**境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。但是無論怎么樣規(guī)定，對(duì)于無住所個(gè)人在**境內(nèi)居住滿一年應(yīng)認(rèn)定為我國(guó)稅收居民的規(guī)定是不變的，只不過對(duì)于無住所個(gè)人在認(rèn)定為我國(guó)稅收居民后，如何履行在華納稅義務(wù)，又分滿一年不滿五年和滿五年進(jìn)行了分別的規(guī)定。

對(duì)于在**境內(nèi)居住滿一年而成為我國(guó)稅收居民的外籍人員，就不再適用稅收協(xié)定中關(guān)于“非**個(gè)人勞務(wù)”條款的規(guī)定了，也就沒有所謂的183天的規(guī)定了。應(yīng)根據(jù)**的稅法規(guī)定，只要其在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90天，其在**境內(nèi)工作期間境外支付的工資薪金就應(yīng)在**納稅。

這樣大家就能理解為什么對(duì)于按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在一個(gè)納稅年度在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90天，但按《**、國(guó)家**關(guān)于在華無住所的個(gè)人如何計(jì)算在華居住滿五年問題的通知》（財(cái)稅字[1995]098號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，在**境內(nèi)連續(xù)居住不滿五年的外籍高管個(gè)人所得稅計(jì)算公式應(yīng)依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式。

按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為對(duì)方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費(fèi)條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過183天的。

這就是說該外籍人員在華居住不滿一年，因此他在稅收上是外方居民而不是我方居民，因此，他要適用稅收協(xié)定中關(guān)于“非**個(gè)人勞務(wù)”條款的規(guī)定，這里就有一個(gè)183天的適用問題，只有在居住超過183天，其在**境內(nèi)工作期間，境外支付的工資薪金才在**負(fù)有納稅義務(wù)。因此，對(duì)于按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為對(duì)方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費(fèi)條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在**境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過183天，適用國(guó)稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式也就非常明確了。

（三）無稅收協(xié)定（安排）適用，或按稅收協(xié)定（安排）應(yīng)認(rèn)定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在按財(cái)稅字[1995]098號(hào)的有關(guān)規(guī)定構(gòu)成在**境內(nèi)連續(xù)居住滿五年后的納稅年度中，仍在**境內(nèi)居住滿一年的，應(yīng)按下列公式計(jì)算其取得的工資薪金所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅：

應(yīng)納稅額=當(dāng)月境內(nèi)外的工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)

無論有無稅收協(xié)定的適用，只要是按財(cái)稅字[1995]098號(hào)的有關(guān)規(guī)定構(gòu)成在**境內(nèi)連續(xù)居住滿五年后的納稅年度中，仍在**境內(nèi)居住滿一年的，就應(yīng)該在**履行全面的納稅義務(wù)，即其取得的境內(nèi)外全部的工資薪金所得均應(yīng)在**申報(bào)納稅。因此，對(duì)于下面的這個(gè)公式大家也就好理解了。

至此，國(guó)稅函[2007]946號(hào)文在總結(jié)前文的基礎(chǔ)上，對(duì)外籍董事、高管人員個(gè)人所得稅納稅的問題進(jìn)行了全面的梳理和修訂，最終形成了外籍董事、高管如何繳納個(gè)人所得稅的完善的政策規(guī)定。

各國(guó)駐華使館人員需要交個(gè)人所得稅嗎

1、《個(gè)人所得稅法》第四條免征個(gè)人所得稅的情形八，依照我國(guó)有關(guān)法律規(guī)定應(yīng)予免稅的各國(guó)駐華使館、領(lǐng)事館的外交代表、領(lǐng)事官員和其他人員的所得。

2、按照國(guó)際慣例，如果我國(guó)免征外國(guó)駐華使領(lǐng)館官員個(gè)人所得稅的話，該國(guó)也會(huì)對(duì)我國(guó)駐該國(guó)使領(lǐng)館免稅。

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