前沿拓展：

土增稅的計(jì)算方法

一、根據(jù)《中華 ****土地增值稅暫行條例》及《意翻檢異材很隊(duì)紙垂喜批實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、房地產(chǎn)，并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅人。其主要形式是通過更名完成土地使用權(quán)或房屋產(chǎn)權(quán)過戶，而對(duì)于土地使用權(quán)或房屋產(chǎn)權(quán)無需更名的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否要是乙怎病響企征土地增值稅，《暫行條例提原刻架施井路約小消建》和《實(shí)施細(xì)則》及后續(xù)文件均未使氣核故背態(tài)肥東說買測(cè)作普遍規(guī)定。
二、根農(nóng)據(jù)《** 國家**關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）文件第五條規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資比蒸和聯(lián)營的，在投資過戶環(huán)節(jié)要繳納土地增值稅。根據(jù)本條規(guī)定，如果投資方和被投資方均非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則在投資過戶環(huán)節(jié)不用繳納土地增值稅。
所以企業(yè)為了規(guī)避繳納土地增值稅，根據(jù)以上兩條規(guī)定，把直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或房屋產(chǎn)權(quán)改為以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式把土地使用權(quán)或房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方，以達(dá)到投資和轉(zhuǎn)讓兩個(gè)環(huán)節(jié)均不繳土地增值稅的目的。
三、國稅總局分別在2009年7月和2011年7月給廣西、天津兩地稅局的批復(fù)日德中，明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓構(gòu)大額施錯(cuò)冷屬實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，應(yīng)征土地增值稅。2015年1月，湖南省地稅局依據(jù)以上批復(fù)發(fā)文明確，為規(guī)范土地增值稅管理，堵塞征管漏洞，對(duì)控股股東以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為名，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)依法繳納土地增值稅。
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土地增值稅立法若干問題探討

作者：王冬生 北京智方圓稅務(wù)師事務(wù)所

郵箱：wangdongsheng@cstcta.com

日常工作中，處理過不少土地增值稅的業(yè)務(wù)，也看過公開征求意見的《土地增值稅法》草稿，對(duì)有關(guān)問題，也有些自己的淺見，不吐不快，整理成文字，供讀者參考、批評(píng)。包括以下八個(gè)問題：

一、基礎(chǔ)問題—立法宗旨與行業(yè)認(rèn)識(shí)

二、土增特點(diǎn)—與增值稅和企業(yè)所得稅的區(qū)別

三、計(jì)稅主體—為什么要按照項(xiàng)目管理？

四、稅率設(shè)計(jì)—實(shí)際稅率和盈利狀況對(duì)稅率的要求

五、免稅范圍—不應(yīng)限于普通住宅

六、預(yù)征管理—預(yù)征的征收與停止

七、清算管理—回到基本原理，允許自行申報(bào)

八、報(bào)表設(shè)計(jì)—三欄還是一欄

一、基礎(chǔ)問題—立法宗旨與行業(yè)認(rèn)識(shí)

任何一個(gè)稅種的立法，都有一個(gè)立法宗旨問題，也就是必須說清楚，為什么要征收這個(gè)稅？這個(gè)問題，不但是這個(gè)稅種存在的基礎(chǔ)，也是處理具體問題方法的指南。另外，如何認(rèn)識(shí)與這個(gè)稅種有關(guān)的行業(yè)發(fā)展階段，發(fā)展?fàn)顩r，行業(yè)**，也影響對(duì)某些具體問題的處理。

（一）立法宗旨—調(diào)節(jié)不動(dòng)產(chǎn)交易過**

為什么要調(diào)節(jié)不動(dòng)產(chǎn)交易的過**？

因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)交易過高的收益，可能既不是企業(yè)經(jīng)營的結(jié)果，也不是自然增值的結(jié)果，而是社會(huì)投資的結(jié)果，比如附近開通地鐵，或者建設(shè)一個(gè)學(xué)校，都會(huì)造成不動(dòng)產(chǎn)大幅度增值，出售不動(dòng)產(chǎn)取得的超**，國家理應(yīng)通過征稅的方式分享。

所以，土增稅的立法宗旨，應(yīng)**于調(diào)節(jié)不動(dòng)產(chǎn)交易的過**。

調(diào)節(jié)過**，能否由增值稅完成？不用專門開征土增稅？這個(gè)問題，下面再分析。

（二）行業(yè)認(rèn)識(shí)

如何認(rèn)識(shí)房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展階段，在國民經(jīng)濟(jì)中的地位和作用，對(duì)恰當(dāng)處理有關(guān)具體問題，也很有必要。本人對(duì)這個(gè)行業(yè)有以下粗淺的認(rèn)識(shí)：

1、市場(chǎng)高度分割

與其他商品相比，房地產(chǎn)最大的特點(diǎn)是：不能動(dòng)。因此，房地產(chǎn)市場(chǎng)不是全國統(tǒng)一的市場(chǎng)，甚至在一個(gè)城市，都不是統(tǒng)一的市場(chǎng)，局部地區(qū)的供給有限，價(jià)格容易上漲，為炒房提供客觀基礎(chǔ)，學(xué)區(qū)房就是典型的例子。

2、產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度大

房地產(chǎn)的產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度極大，制造業(yè)、金融業(yè)、服務(wù)業(yè)等直接或間接與這個(gè)行業(yè)有關(guān)。

3、屬于實(shí)體經(jīng)濟(jì)

實(shí)體經(jīng)濟(jì)一直是鼓勵(lì)的對(duì)象，房地產(chǎn)業(yè)是不是實(shí)體經(jīng)濟(jì)？房地產(chǎn)業(yè)是建房子的，當(dāng)然是實(shí)體經(jīng)濟(jì)，炒房子才是虛擬經(jīng)濟(jì)。

4、暴利時(shí)代結(jié)束

經(jīng)過幾十年的發(fā)展，房地產(chǎn)業(yè)的暴利時(shí)代，已經(jīng)結(jié)束。但是，我國城市化進(jìn)程遠(yuǎn)沒有結(jié)束，發(fā)展空間仍很大。

5、美好生活保障

吃喝住行，是生活必須，改善居住條件，是美好生活的保障。現(xiàn)在的主要矛盾，是**對(duì)美好生活的向往，與發(fā)展不平衡不充分的矛盾，繼續(xù)發(fā)展房地產(chǎn)業(yè)，是滿足**對(duì)美好生活向往的保障。

基于以上對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的認(rèn)識(shí)，應(yīng)該征收土增稅，但是在處理稅率水平、免稅范圍等具體問題時(shí)，應(yīng)充分考慮行業(yè)的特點(diǎn)。

二、土增特點(diǎn)—與增值稅和企業(yè)所得稅的區(qū)別

土地增值稅與增值稅、企業(yè)所得稅有什么區(qū)別，能否用增值稅甚至企業(yè)所得稅代替土增稅？不能。

土增稅與增值稅、企業(yè)所得稅在以下三個(gè)基本問題上，都有本質(zhì)區(qū)別。

（一）立法宗旨不同

土增稅的立法宗旨，就是調(diào)節(jié)房地產(chǎn)的過**。增值稅和企業(yè)所得稅能否實(shí)現(xiàn)這一宗旨？

增值稅的立法宗旨是什么？現(xiàn)行增值稅法規(guī)沒有明確這個(gè)問題，可以理解成籌集財(cái)政收入。增值稅無法承擔(dān)調(diào)節(jié)不動(dòng)產(chǎn)交易過**的功能，即使針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)單獨(dú)設(shè)置一個(gè)高稅率，由于增值稅是價(jià)外稅，上個(gè)環(huán)節(jié)征收，下個(gè)環(huán)節(jié)抵扣的計(jì)算方法，無法實(shí)現(xiàn)對(duì)所有房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓者的調(diào)節(jié)作用。

與增值稅一樣，企業(yè)所得稅法沒有明確立法宗旨，也可以理解成籌集財(cái)政收入。企業(yè)所得稅也無法承擔(dān)調(diào)節(jié)不動(dòng)產(chǎn)交易過**的功能，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅以企業(yè)為主體，應(yīng)稅所得是算總賬，不同項(xiàng)目盈虧互抵，也難以發(fā)揮對(duì)某個(gè)項(xiàng)目的調(diào)節(jié)作用。

（二）計(jì)稅主體不同

增值稅和企業(yè)所得稅，都是以某個(gè)企業(yè)為征稅主體，以企業(yè)為單位，算總帳，算總的增值稅和所得稅應(yīng)納稅額。

而土增稅是以項(xiàng)目為主體，計(jì)算某個(gè)項(xiàng)目應(yīng)繳納的土增稅。土增稅為什么必須以項(xiàng)目為主體？因?yàn)椴煌捻?xiàng)目，其收益來自社會(huì)投資的影響不同，只有以項(xiàng)目為單位，才可以實(shí)現(xiàn)征稅的宗旨。

（三）征稅對(duì)象不同

增值稅的征稅對(duì)象是增值額，也就是新創(chuàng)造的價(jià)值，即財(cái)務(wù)報(bào)表上的工資加利潤(rùn)，也就是C+V+M中的V+M。

企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是所得，類似C+V+M中的M。

土增稅的征稅對(duì)象是納稅人因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)獲取的過**，不是企業(yè)全部的M，而是轉(zhuǎn)讓某個(gè)項(xiàng)目獲得的超過一定水平的M。

以上三個(gè)區(qū)別，足以說明增值稅和企業(yè)所得稅無法代替土增稅。

三、計(jì)稅主體—為什么要按照項(xiàng)目管理？

增值稅和企業(yè)所得稅，都是計(jì)算某個(gè)企業(yè)在某個(gè)月份或某個(gè)年度的應(yīng)納稅額，但是，土增稅卻需要計(jì)算某個(gè)項(xiàng)目的應(yīng)納稅額，以項(xiàng)目作為計(jì)稅主體，實(shí)施項(xiàng)目管理。

為什么這樣處理？

符合土增稅立法宗旨的要求。土增稅的目的是調(diào)節(jié)非因企業(yè)自身經(jīng)營原因?qū)е碌倪^**，這些過高的收益，體現(xiàn)在某個(gè)項(xiàng)目上。一個(gè)房地產(chǎn)公司，可能同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，有的項(xiàng)目可能存在過高的收益，有的項(xiàng)目可能沒有過高的收益，只有實(shí)施項(xiàng)目管理，計(jì)算某個(gè)項(xiàng)目的過**，才能精準(zhǔn)地實(shí)現(xiàn)土增稅的立法宗旨。

所以，土增稅的計(jì)稅主體，必須是項(xiàng)目。

如何確定項(xiàng)目？

最好是主管部門的批文，如《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》《預(yù)售許可證》等。

按照項(xiàng)目進(jìn)行管理，意味著不同項(xiàng)目之間的盈虧，不能互抵。如果不同項(xiàng)目間的盈虧可以互抵，那就不是項(xiàng)目管理，而是增值稅、企業(yè)所得稅那樣的企業(yè)管理了。

四、稅率設(shè)計(jì)—實(shí)際稅率和盈利狀況對(duì)稅率的要求

稅率幾乎是每個(gè)稅種最重要的問題，現(xiàn)行稅率按照超率累進(jìn)，分為四檔：

增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分,稅率30%；

增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%但未超過100%的部分，稅率40%；

增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%但未超過200%的部分，稅率50%；

增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率60%；

在土增稅立法的過程中，最好適當(dāng)降低稅率。有以下三個(gè)原因：

（一）實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)低于名義稅率

根據(jù)**網(wǎng)站數(shù)據(jù)，2020年的契稅收入是7061億元，土增稅收入是6468億元，契稅的實(shí)際稅率一般是3%，也就是土增稅收入與房地產(chǎn)銷售收入的比例不到3%，這在很大程度上說明，可能很少有納稅人可以適用土增稅的60%或50%的法定邊際稅率。

（二）房地產(chǎn)暴利時(shí)代已經(jīng)結(jié)束

經(jīng)過幾十年的高速發(fā)展，房地產(chǎn)的供給在一些地方已經(jīng)接近飽和，房地產(chǎn)的暴利時(shí)代，已經(jīng)結(jié)束，不少房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為現(xiàn)在已經(jīng)進(jìn)入微利時(shí)代，毛利能有5%就是好項(xiàng)目。現(xiàn)有的稅率符合上世紀(jì)九十年代的實(shí)際，現(xiàn)在情況發(fā)生很大變化，應(yīng)該適當(dāng)調(diào)低名義邊際稅率。

（三）其他稅種都在降低稅率

近些年，減稅降費(fèi)是稅制改革的大趨勢(shì)，作為主體稅種的增值稅，最高稅率已經(jīng)由17%降低到13%，降幅23.5%。企業(yè)所得稅盡管沒有降低法定稅率，但是出臺(tái)了大量?jī)?yōu)惠政策，不少納稅人的適用稅率，遠(yuǎn)低于法定稅率。

可以考慮減少稅率檔次，比如取消超過200%部分的稅率檔次，其他三檔，將稅率分別降低5個(gè)百分點(diǎn)，也即：

增值率不超過50%的部分——稅率25%

超過50%不超過100%的部分——稅率35%

超過100%的部分——稅率45%

五、免稅范圍—不應(yīng)限于普通住宅

現(xiàn)行土增稅，銷售普通住宅的增值率，如果不到20%，可以免征土增稅。也就是非普通住宅，即使轉(zhuǎn)讓**、地下室，不管增值率多少，都要征稅。

增值不到一定比例，比如不到20%，轉(zhuǎn)讓所有的應(yīng)稅不動(dòng)產(chǎn)，都應(yīng)免稅，這是土增稅立法宗旨的必然要求。

土增稅的立法宗旨是調(diào)節(jié)過高收入，既然是過高收入，應(yīng)該有一個(gè)普遍適用的免稅標(biāo)準(zhǔn)，比如增值率不到20%。當(dāng)然，具體多少合適，可以在測(cè)算不同行業(yè)平均利潤(rùn)率的基礎(chǔ)上確定。

目前允許房地產(chǎn)企業(yè)可以按照土地成本與開發(fā)成本之和，加計(jì)扣除20%。也可以考慮取消加計(jì)扣除，將免稅標(biāo)準(zhǔn)提高，如提高到25%。

六、預(yù)征管理—預(yù)征的征收與停止

與企業(yè)所得稅的預(yù)繳類似，土增稅的預(yù)征，有助于保證稅款及時(shí)、均衡入庫。但是，從理論上講，預(yù)征的前提，是最終有稅款入庫，而且最終入庫的稅款應(yīng)高于預(yù)征的稅款。所以，預(yù)征率的設(shè)計(jì)，應(yīng)以清算不退稅為底線，如果多數(shù)項(xiàng)目清算退稅，說明預(yù)征率太高了。這些年，不少房地產(chǎn)項(xiàng)目清算，需要退稅。

由于房?jī)r(jià)波動(dòng)較大，如果納稅人確有證據(jù)證明，清算需要退稅，應(yīng)下調(diào)預(yù)征率或停止預(yù)征，也就是土增稅最好設(shè)立預(yù)征率下降或提高機(jī)制，設(shè)立預(yù)征停止機(jī)制。

總之，預(yù)征制度，在有助于稅款及時(shí)入庫的同時(shí)，也應(yīng)盡量避免占?jí)杭{稅人的資金，畢竟這個(gè)行業(yè)還是要鼓勵(lì)發(fā)展，土增稅不是消費(fèi)稅，不是要“寓禁于征”。

七、清算管理—回到基本原理，允許自行申報(bào)

現(xiàn)行土增稅的清算方式，是納稅人向稅局提交資料，稅局審核后，確定補(bǔ)稅或退稅額，然后告知納稅人。

現(xiàn)行做法存在如下問題：

（一）無法及時(shí)完成清算

這種方式導(dǎo)致大量項(xiàng)目遲遲不能完成清算，曾經(jīng)有項(xiàng)目提交資料后，7年無法完成清算，稅局負(fù)責(zé)的官員都換了幾撥。

（二）有悖征管基本法理

納稅人應(yīng)依法自主納稅，自己承擔(dān)不依法納稅的責(zé)任。但現(xiàn)行方式，相當(dāng)于稅局替納稅人承擔(dān)了責(zé)任。

（三）與優(yōu)惠管理的方式矛盾

根據(jù)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠管理的規(guī)定，納稅人享受減免稅優(yōu)惠，都是自行判定，申報(bào)享受，但土增稅繳稅，竟然還要稅局判定，與優(yōu)惠管理方式矛盾。

（四）與企業(yè)所得稅管理不一致

企業(yè)所得稅也是先預(yù)繳后匯繳，但是企業(yè)所得稅的匯繳，是納稅人自主申報(bào)，就可以完成匯繳，不采用稅局審核的方式。

土增稅的清算方式，還是比照企業(yè)所得稅，納稅人依法自主提交清算資料，稅局受理，事后檢查，納稅人自己承擔(dān)不依法申報(bào)的責(zé)任。

八、報(bào)表設(shè)計(jì)—三欄還是一欄

任何一個(gè)稅種，其申報(bào)表，都是實(shí)體法的表格表達(dá)方式。申報(bào)表現(xiàn)在是三欄：普通住宅、非普通住宅、其他。

在普通住宅享受優(yōu)惠的前提下，可以分成普通住宅和非普通住宅，如果免稅的范圍適用于所有不動(dòng)產(chǎn)，則不必再區(qū)分是普通住宅還是非普通住宅。

土增稅的管理是項(xiàng)目管理，如果再區(qū)分住宅和其他，實(shí)際是在項(xiàng)目管理的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步細(xì)化為產(chǎn)品管理，這不但無助于實(shí)現(xiàn)土增稅的立法宗旨，還徒然增加納稅人的負(fù)擔(dān)，征納雙方的分歧。

良法才能善治，既要立法，更要立良法，提高立法質(zhì)量。明確土增稅的立法宗旨，按照稅法基本原理，按照常情常理，妥善處理有關(guān)具體問題，避免出現(xiàn)硬傷，或難以自圓其說的規(guī)定，有助于提高立法質(zhì)量。

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