前沿拓展：

舉例：甲企業(yè)是生產(chǎn)企業(yè)，一般納稅人。為提高職工凝聚力，甲企業(yè)于2016年8月開工興建職工俱樂部，支出工程費(fèi)，建筑材料費(fèi)，設(shè)計(jì)費(fèi)等，取得增值稅專用**合計(jì)稅額為500萬元，全部認(rèn)證相符，其中有100萬元稅額是在2016年4月取得。因?qū)Ｓ糜诩w福利，將相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額500萬元全部轉(zhuǎn)出，計(jì)入在建工程，最終固定資產(chǎn)的原值為5000萬元。

后因企業(yè)經(jīng)營遇到瓶頸，甲企業(yè)管理層決定將俱樂部同時(shí)對內(nèi)部員工和外部人員開放，此時(shí)該不動(dòng)產(chǎn)的凈值為4000萬元。

案例解析

一、營改增后新增政策，不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)改變用途可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅

不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的不動(dòng)產(chǎn)，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，改變用途用于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目的，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。這是本次營改增的新增加政策，也是利好政策。之前只有原允許抵扣，后進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的政策。

二、根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

本例中，俱樂部同時(shí)對內(nèi)外人員開放，屬于不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)混用于應(yīng)增值稅和集體福利項(xiàng)目，因此其不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

其計(jì)算公式為：

不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%=4000÷5000=80%

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

=400×80%=320萬元

說明，上述公式中的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。因此，在2016年4月取得100萬元稅額的增值稅專用**，不符合要求，不能作為公式中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的組成部分，只有400萬元符合可以抵扣的條件。

計(jì)算得出可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再將其按照購入不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅2年抵扣的規(guī)定，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。

第一年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=320×60%=192萬元

第二年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=320-192=128萬元

三、如何解決兩個(gè)文件公式的矛盾

對于改變用途允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算公式，財(cái)稅[2016]36號文件對此的規(guī)定有所不同。

財(cái)稅[2016]36號文件的規(guī)定：“按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（一）項(xiàng)規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，可在用途改變的次月按照下列公式計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值/（1+適用稅率）×適用稅率

上述可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)取得合法有效的增值稅扣稅憑證。“

而國家**2016年15號公告的規(guī)定為：“按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，按照下列公式在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

依照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。“

本例如果按照財(cái)稅[2016]36號文件規(guī)定的公式計(jì)算：

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=4000÷（1+17%）×17%=581.20萬元

不符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證的稅額為100萬元，則：

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=581.2-100=481.2萬元。

與上述計(jì)算結(jié)果不一致。原因其實(shí)非常簡單，兩個(gè)公式在單一稅率的情況下計(jì)算結(jié)果是一致的，但實(shí)務(wù)中在取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)時(shí)很可能不是單一稅率，比如本文中案例的情形，自建不動(dòng)產(chǎn)的原值為5000萬元，其進(jìn)項(xiàng)稅額為500萬元，并無一定的稅率比例關(guān)系，使用單一的稅率計(jì)算，當(dāng)然產(chǎn)生不正確的結(jié)果。而按照國家**2016年15號公告規(guī)定的，符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額計(jì)算，即準(zhǔn)確簡單又利于監(jiān)管。

因此，在計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)改變用途可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，按照國家**2016年15號公告的公式計(jì)算即可，不需考慮36號文件的公式規(guī)定。

另，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)也可能存在取得時(shí)增值稅率不單一的情況，比如自建取得的固定資產(chǎn)，比如外購無形資產(chǎn)時(shí)存在稅率和征收率共存的情況，還有的只取得部分符合條件的增值稅扣稅憑證等等情形，因此筆者建議，在計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)改變用途可抵扣時(shí)，均按照國家**2016年15號公告的公式計(jì)算，是比較合理的。

四、賬務(wù)處理

購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）500

貸：銀行存款5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）500

改變用途可以抵扣時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）192

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額128

貸：固定資產(chǎn)320

明年抵扣40%進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）128

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額128

說明：改變用途用于可以抵扣的項(xiàng)目，其中的320萬元進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，賬務(wù)上沖減固定資產(chǎn)原值，似乎是違背了固定資產(chǎn)歷史成本的計(jì)量原則。但這種情況，如果不調(diào)整固定資產(chǎn)原值，其他的處理方式更不妥當(dāng)，在現(xiàn)有條件下，筆者認(rèn)為沖減固定資產(chǎn)原值較為合理。

作者：翟純塏

單位：青島三人行財(cái)稅管理咨詢公司

拓展知識：

不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)算公式

根據(jù)**、國家**《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2016〕36號文件。

第二十一條：一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

……

第二十四條：進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。

……

第二十八條 不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)的具體范圍，按照本辦法所附的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)注釋》執(zhí)行。

根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)注釋》：適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。

不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)算公式

納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額，需分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的60%，第2年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%。60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
來源如下：
經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，增值稅一般納稅人取得的不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。為便于征納雙方執(zhí)行，國家**發(fā)布了《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣管理暫行辦法》（國家**公告2016年第15號），對不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣問題進(jìn)行了明確。
一、適用范圍
本公告明確的不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣辦法，適用于增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，融資租入的不動(dòng)產(chǎn)，在施工現(xiàn)場修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不適用本公告的規(guī)定。
取得的不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。
納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。
二、主要內(nèi)容
（一）納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額，需分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的60%，第2年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%.
（二）納稅人新建不動(dòng)產(chǎn)，或者改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額依照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
不動(dòng)產(chǎn)原值，是指取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的購置原價(jià)或作價(jià)。
上述分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣的購進(jìn)貨物，是指構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、**空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。
（三）如何分期（按照自然月）：
前提： 納稅人按照本辦法規(guī)定從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。
上述進(jìn)項(xiàng)稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
（四）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，公告明確了如何計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＋待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率
不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%
（五）按規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，公告明確了其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的具體方法。
可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率
依照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。

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不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)算公式

增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，融資租入的不動(dòng)產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。這里的不動(dòng)產(chǎn)，是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。建筑物，包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進(jìn)行其他活動(dòng)的建造物；構(gòu)筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等同于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品用于銷售，對其施行分年抵扣顯然不合適，應(yīng)當(dāng)一次性抵扣。融資租入的不動(dòng)產(chǎn)（其購置成本已分期支出并分期抵扣，如果再對每期取得的租金進(jìn)項(xiàng)分兩年抵扣，核算會非常復(fù)雜，因此可一次性全額抵扣。施工現(xiàn)場修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物雖然也屬于不動(dòng)產(chǎn)的范疇，但存續(xù)時(shí)間短，施工結(jié)束后即要拆除清理，其性質(zhì)與生產(chǎn)過程中的中間投入物更為接近。因此允許一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

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不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)算公式

1.不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分為分期抵扣和一次性抵扣兩種情況，具體適用為：
　　分2年抵扣
　　一次性抵扣
　　按 固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在建工程
　　按 流動(dòng)資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在建工程，比如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目
　　新建不動(dòng)產(chǎn)
　　融資租入的不動(dòng)產(chǎn)以及在 施工現(xiàn)場修建的 臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物
　　用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值 超過50%的
　　未超過50%（不動(dòng)產(chǎn)原值：取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的購置原價(jià)或作價(jià)）
2.分期抵扣時(shí)，注意抵扣時(shí)點(diǎn)。
　　分期抵扣以取得扣稅憑證計(jì)算抵扣時(shí)點(diǎn)，而非固定資產(chǎn)完工計(jì)算抵扣時(shí)點(diǎn)。
　　納稅人2016年5月1日后購進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額按規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣的， 60%的部分于 取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣； 40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于 取得扣稅憑證的當(dāng)月起 第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

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