前沿拓展：

土增稅的計算方法

一、根據《中華 ****土地增值稅暫行條例》及《意翻檢異材很隊紙垂喜批實施細則》規定，轉讓國有土地使用權、房地產，并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅人。其主要形式是通過更名完成土地使用權或房屋產權過戶，而對于土地使用權或房屋產權無需更名的股權轉讓是否要是乙怎病響企征土地增值稅，《暫行條例提原刻架施井路約小消建》和《實施細則》及后續文件均未使氣核故背態肥東說買測作普遍規定。
二、根農據《** 國家**關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）文件第五條規定，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資比蒸和聯營的，在投資過戶環節要繳納土地增值稅。根據本條規定，如果投資方和被投資方均非房地產開發企業則在投資過戶環節不用繳納土地增值稅。
所以企業為了規避繳納土地增值稅，根據以上兩條規定，把直接轉讓土地使用權或房屋產權改為以股權轉讓的形式把土地使用權或房屋產權轉讓給受讓方，以達到投資和轉讓兩個環節均不繳土地增值稅的目的。
三、國稅總局分別在2009年7月和2011年7月給廣西、天津兩地稅局的批復日德中，明確股權轉讓構大額施錯冷屬實質轉讓房地產，應征土地增值稅。2015年1月，湖南省地稅局依據以上批復發文明確，為規范土地增值稅管理，堵塞征管漏洞，對控股股東以股權轉讓為名，實質轉讓房地產并取得相應經濟利益的，應依法繳納土地增值稅。
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土地增值稅立法若干問題探討

作者：王冬生 北京智方圓稅務師事務所

郵箱：wangdongsheng@cstcta.com

日常工作中，處理過不少土地增值稅的業務，也看過公開征求意見的《土地增值稅法》草稿，對有關問題，也有些自己的淺見，不吐不快，整理成文字，供讀者參考、批評。包括以下八個問題：

一、基礎問題—立法宗旨與行業認識

二、土增特點—與增值稅和企業所得稅的區別

三、計稅主體—為什么要按照項目管理？

四、稅率設計—實際稅率和盈利狀況對稅率的要求

五、免稅范圍—不應限于普通住宅

六、預征管理—預征的征收與停止

七、清算管理—回到基本原理，允許自行申報

八、報表設計—三欄還是一欄

一、基礎問題—立法宗旨與行業認識

任何一個稅種的立法，都有一個立法宗旨問題，也就是必須說清楚，為什么要征收這個稅？這個問題，不但是這個稅種存在的基礎，也是處理具體問題方法的指南。另外，如何認識與這個稅種有關的行業發展階段，發展狀況，行業**，也影響對某些具體問題的處理。

（一）立法宗旨—調節不動產交易過**

為什么要調節不動產交易的過**？

因為不動產交易過高的收益，可能既不是企業經營的結果，也不是自然增值的結果，而是社會投資的結果，比如附近開通地鐵，或者建設一個學校，都會造成不動產大幅度增值，出售不動產取得的超**，國家理應通過征稅的方式分享。

所以，土增稅的立法宗旨，應**于調節不動產交易的過**。

調節過**，能否由增值稅完成？不用專門開征土增稅？這個問題，下面再分析。

（二）行業認識

如何認識房地產業的發展階段，在國民經濟中的地位和作用，對恰當處理有關具體問題，也很有必要。本人對這個行業有以下粗淺的認識：

1、市場高度分割

與其他商品相比，房地產最大的特點是：不能動。因此，房地產市場不是全國統一的市場，甚至在一個城市，都不是統一的市場，局部地區的供給有限，價格容易上漲，為炒房提供客觀基礎，學區房就是典型的例子。

2、產業關聯度大

房地產的產業關聯度極大，制造業、金融業、服務業等直接或間接與這個行業有關。

3、屬于實體經濟

實體經濟一直是鼓勵的對象，房地產業是不是實體經濟？房地產業是建房子的，當然是實體經濟，炒房子才是虛擬經濟。

4、暴利時代結束

經過幾十年的發展，房地產業的暴利時代，已經結束。但是，我國城市化進程遠沒有結束，發展空間仍很大。

5、美好生活保障

吃喝住行，是生活必須，改善居住條件，是美好生活的保障?，F在的主要矛盾，是**對美好生活的向往，與發展不平衡不充分的矛盾，繼續發展房地產業，是滿足**對美好生活向往的保障。

基于以上對房地產業的認識，應該征收土增稅，但是在處理稅率水平、免稅范圍等具體問題時，應充分考慮行業的特點。

二、土增特點—與增值稅和企業所得稅的區別

土地增值稅與增值稅、企業所得稅有什么區別，能否用增值稅甚至企業所得稅代替土增稅？不能。

土增稅與增值稅、企業所得稅在以下三個基本問題上，都有本質區別。

（一）立法宗旨不同

土增稅的立法宗旨，就是調節房地產的過**。增值稅和企業所得稅能否實現這一宗旨？

增值稅的立法宗旨是什么？現行增值稅法規沒有明確這個問題，可以理解成籌集財政收入。增值稅無法承擔調節不動產交易過**的功能，即使針對不動產單獨設置一個高稅率，由于增值稅是價外稅，上個環節征收，下個環節抵扣的計算方法，無法實現對所有房地產轉讓者的調節作用。

與增值稅一樣，企業所得稅法沒有明確立法宗旨，也可以理解成籌集財政收入。企業所得稅也無法承擔調節不動產交易過**的功能，因為企業所得稅以企業為主體，應稅所得是算總賬，不同項目盈虧互抵，也難以發揮對某個項目的調節作用。

（二）計稅主體不同

增值稅和企業所得稅，都是以某個企業為征稅主體，以企業為單位，算總帳，算總的增值稅和所得稅應納稅額。

而土增稅是以項目為主體，計算某個項目應繳納的土增稅。土增稅為什么必須以項目為主體？因為不同的項目，其收益來自社會投資的影響不同，只有以項目為單位，才可以實現征稅的宗旨。

（三）征稅對象不同

增值稅的征稅對象是增值額，也就是新創造的價值，即財務報表上的工資加利潤，也就是C+V+M中的V+M。

企業所得稅的征稅對象是所得，類似C+V+M中的M。

土增稅的征稅對象是納稅人因轉讓房地產獲取的過**，不是企業全部的M，而是轉讓某個項目獲得的超過一定水平的M。

以上三個區別，足以說明增值稅和企業所得稅無法代替土增稅。

三、計稅主體—為什么要按照項目管理？

增值稅和企業所得稅，都是計算某個企業在某個月份或某個年度的應納稅額，但是，土增稅卻需要計算某個項目的應納稅額，以項目作為計稅主體，實施項目管理。

為什么這樣處理？

符合土增稅立法宗旨的要求。土增稅的目的是調節非因企業自身經營原因導致的過**，這些過高的收益，體現在某個項目上。一個房地產公司，可能同時開發多個項目，有的項目可能存在過高的收益，有的項目可能沒有過高的收益，只有實施項目管理，計算某個項目的過**，才能精準地實現土增稅的立法宗旨。

所以，土增稅的計稅主體，必須是項目。

如何確定項目？

最好是主管部門的批文，如《建設用地規劃許可證》《預售許可證》等。

按照項目進行管理，意味著不同項目之間的盈虧，不能互抵。如果不同項目間的盈虧可以互抵，那就不是項目管理，而是增值稅、企業所得稅那樣的企業管理了。

四、稅率設計—實際稅率和盈利狀況對稅率的要求

稅率幾乎是每個稅種最重要的問題，現行稅率按照超率累進，分為四檔：

增值額未超過扣除項目金額50%的部分,稅率30%；

增值額超過扣除項目金額50%但未超過100%的部分，稅率40%；

增值額超過扣除項目金額100%但未超過200%的部分，稅率50%；

增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率60%；

在土增稅立法的過程中，最好適當降低稅率。有以下三個原因：

（一）實際稅負遠低于名義稅率

根據**網站數據，2020年的契稅收入是7061億元，土增稅收入是6468億元，契稅的實際稅率一般是3%，也就是土增稅收入與房地產銷售收入的比例不到3%，這在很大程度上說明，可能很少有納稅人可以適用土增稅的60%或50%的法定邊際稅率。

（二）房地產暴利時代已經結束

經過幾十年的高速發展，房地產的供給在一些地方已經接近飽和，房地產的暴利時代，已經結束，不少房地產企業認為現在已經進入微利時代，毛利能有5%就是好項目?，F有的稅率符合上世紀九十年代的實際，現在情況發生很大變化，應該適當調低名義邊際稅率。

（三）其他稅種都在降低稅率

近些年，減稅降費是稅制改革的大趨勢，作為主體稅種的增值稅，最高稅率已經由17%降低到13%，降幅23.5%。企業所得稅盡管沒有降低法定稅率，但是出臺了大量優惠政策，不少納稅人的適用稅率，遠低于法定稅率。

可以考慮減少稅率檔次，比如取消超過200%部分的稅率檔次，其他三檔，將稅率分別降低5個百分點，也即：

增值率不超過50%的部分——稅率25%

超過50%不超過100%的部分——稅率35%

超過100%的部分——稅率45%

五、免稅范圍—不應限于普通住宅

現行土增稅，銷售普通住宅的增值率，如果不到20%，可以免征土增稅。也就是非普通住宅，即使轉讓**、地下室，不管增值率多少，都要征稅。

增值不到一定比例，比如不到20%，轉讓所有的應稅不動產，都應免稅，這是土增稅立法宗旨的必然要求。

土增稅的立法宗旨是調節過高收入，既然是過高收入，應該有一個普遍適用的免稅標準，比如增值率不到20%。當然，具體多少合適，可以在測算不同行業平均利潤率的基礎上確定。

目前允許房地產企業可以按照土地成本與開發成本之和，加計扣除20%。也可以考慮取消加計扣除，將免稅標準提高，如提高到25%。

六、預征管理—預征的征收與停止

與企業所得稅的預繳類似，土增稅的預征，有助于保證稅款及時、均衡入庫。但是，從理論上講，預征的前提，是最終有稅款入庫，而且最終入庫的稅款應高于預征的稅款。所以，預征率的設計，應以清算不退稅為底線，如果多數項目清算退稅，說明預征率太高了。這些年，不少房地產項目清算，需要退稅。

由于房價波動較大，如果納稅人確有證據證明，清算需要退稅，應下調預征率或停止預征，也就是土增稅最好設立預征率下降或提高機制，設立預征停止機制。

總之，預征制度，在有助于稅款及時入庫的同時，也應盡量避免占壓納稅人的資金，畢竟這個行業還是要鼓勵發展，土增稅不是消費稅，不是要“寓禁于征”。

七、清算管理—回到基本原理，允許自行申報

現行土增稅的清算方式，是納稅人向稅局提交資料，稅局審核后，確定補稅或退稅額，然后告知納稅人。

現行做法存在如下問題：

（一）無法及時完成清算

這種方式導致大量項目遲遲不能完成清算，曾經有項目提交資料后，7年無法完成清算，稅局負責的官員都換了幾撥。

（二）有悖征管基本法理

納稅人應依法自主納稅，自己承擔不依法納稅的責任。但現行方式，相當于稅局替納稅人承擔了責任。

（三）與優惠管理的方式矛盾

根據現行稅收優惠管理的規定，納稅人享受減免稅優惠，都是自行判定，申報享受，但土增稅繳稅，竟然還要稅局判定，與優惠管理方式矛盾。

（四）與企業所得稅管理不一致

企業所得稅也是先預繳后匯繳，但是企業所得稅的匯繳，是納稅人自主申報，就可以完成匯繳，不采用稅局審核的方式。

土增稅的清算方式，還是比照企業所得稅，納稅人依法自主提交清算資料，稅局受理，事后檢查，納稅人自己承擔不依法申報的責任。

八、報表設計—三欄還是一欄

任何一個稅種，其申報表，都是實體法的表格表達方式。申報表現在是三欄：普通住宅、非普通住宅、其他。

在普通住宅享受優惠的前提下，可以分成普通住宅和非普通住宅，如果免稅的范圍適用于所有不動產，則不必再區分是普通住宅還是非普通住宅。

土增稅的管理是項目管理，如果再區分住宅和其他，實際是在項目管理的基礎上，進一步細化為產品管理，這不但無助于實現土增稅的立法宗旨，還徒然增加納稅人的負擔，征納雙方的分歧。

良法才能善治，既要立法，更要立良法，提高立法質量。明確土增稅的立法宗旨，按照稅法基本原理，按照常情常理，妥善處理有關具體問題，避免出現硬傷，或難以自圓其說的規定，有助于提高立法質量。

拓展知識：

土增稅的計算方法

土地增值稅的計算（1）

土增稅的計算方法

土地增值稅稅率表是什么？