前沿拓展：

當期應納稅額的計算

累計應納稅額計算公式是：應繳增值稅額=銷項稅-進項稅-上期置肉度留抵，應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額。減免稅額和抵免稅額，是指依照企業所得稅法和國務院的稅收優惠規定減征、免征和抵免答她且載娘例又留走的應納稅額。

一：什么是累計預扣法？
累計扣繳方式是指在一個納稅年度內，扣繳義務人將截至當月累計支付的工資薪金收入減去累計基本扣除費用、累計專項扣除、累計專項附加扣除和累計確定的其他扣除額后的余額。依法作為預繳的應納稅所得額，與綜合所得稅稅率表（見下表）進行比較，計算累計應納稅額和扣除已代扣代繳的預繳稅款后的余額作為應納稅額。當前時期。具體計算公式為：當期應納稅額=（累計代扣代繳應納稅所得額）×預扣稅率-速算扣除額）-累計扣除額-累計代扣代繳稅款-累計代扣代繳應納稅所得額=累計收入-累計免稅收入-累計扣除費用-累象計專項扣除-累計專項附加扣除-累計依法確定的其他扣除，其中：累計扣除費用乘以納稅人在單位從業月數至多5000元/月。本月在當年計算份數。

二：什么是應納稅額
應納稅額是指企業按照稅法規定計算后應當向稅務機關繳納的所得稅金額。 企業計算應納稅額，首先要計算應納稅所得額。 應納稅所得額采用權責發生制，屬于當期收入和費用。 無論是否收到貨款，均視為當期收入和費用。
應納稅額和應納稅所得額的計算公式如下：
應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-稅前扣除-稅收抵免；
應稅收入=總收入-非應稅收入-免稅收入-各項扣除額-洋以前年度允許虧損。

2022年是執行《關于進一步深化稅收征管改革的意見》的第二年，稅務從“以票管稅”向“以數治稅”分類精準監管轉變。小到印花稅、城建稅，大到增值稅、企業所得稅、土地增值稅，在風險防控上需把握整體稅負是否低于預警，房地產業財稅處理疑難問題多，稅務稽查的“精準點”也多。

一、財務核算要點

（一）收入確認

《企業會計準則》規定企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

《企業會計制度》規定銷售商品的收入只有在符合以下全部條件的情況下才能予以確認：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠地計量。

實踐中房地產開發企業商品房銷售收入的確認時間多為辦理房屋交接手續之日。

（二）成本核算

1.確定成本核算對象。應在開發項目開工前確定，一經確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。一般的開發項目，以每一**編制的概算或施工圖預算所列單項工程為成本核算對象；同一開發地點、結構類型相同的群體項目，開、竣工時間相近且由同一施工單位施工的，可并為一個成本核算對象；對于個別規模較大、工期較長的開發項目，可以結合經濟責任制的需要，按開發項目的一定區域和部位，劃分成本核算對象。

2.確定開發產品成本項目。成本項目是歸集開發費用的明細科目，具體反映計入開發產品成本的開發費用的用途和開發產品成本構成。

3.歸集與分配開發成本。開發產品完工前發生的直接成本、間接成本和共同成本，應按配比原則將其分配至各成本對象。

4.編制成本計算單，結轉完工產品成本。計算已完工開發項目從籌建至竣工驗收的全部開發成本，結轉進入“開發產品”科目。

5.結轉主營業務成本。按對外轉讓、銷售和結算開發產品的實際成本結轉主營業務成本。

二、主要稅收風險及其防范化解

(一) 企業所得稅

1.主要稅收風險：

（1）隱匿、少計收入類風險，參照前面增值稅收入方面風險前10中情形。

（2）多列成本、費用類風險：

①房地產企業與建筑企業相互串通，虛開、多開建筑**虛增施工成本，減少利潤；

②實行甲供材，與施工企業結算的工程價款中已包括甲供材料金額，在工程完工結轉成本時，又就這些材料支出重復進入開發成本；

③以支付**費名義虛列**補償費，虛增開發成本；

④利用“預提費用”賬戶，人為調節利潤，虛增成本；

⑤利用銷售**公司、虛增**費用；

⑥虛列人員工資，增加成本費用；

⑦將開發項目完工前發生的廣告費、業務宣傳費、業務招待費、借款利息直接作為當年費用在稅前扣除；

⑧將土地閑置費記入期間費用直接在稅前扣除；

⑨將售房部裝修費用作為銷售費用處理，直接在稅前扣除；

⑩土地征用及**補償費、公共設施配套費不按規定在已完工成本對象和未完工成本對象之間進行分攤，人為調節成本。

(3)企業財務、會計處理辦法與國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定抵觸，未進行納稅調整，造成少繳稅款。

2.風險防范化解：

(1)嚴格按照成本、期間費用科目核算范圍規范履行會計核算職責；

(2)以售房款之外的其他各類名目向購房者收取的價外收費要并入收入申報；

(3)注意核對每戶實收款項和售房合同約定金額是否一致；

(4)開發企業以開發產品抵欠工程款、以開發產品抵還銀行貸款及利息等，應作為銷售處理；

(5)關聯方關系銷售開發產品價格不可明顯偏低且無正當理由；

(6)房地產采取委托方式銷售開發產品的，要及時確認收入；

(7)完工前采取預售方式銷售的，要按預售收入、預計計稅毛利率履行企業所得稅申報；

(8)企業財務、會計處理辦法與國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定抵觸的，依照國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定計算應納稅款。

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知(國稅發〔2009〕31號)規定開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；開發產品已開始投入使用；開發產品已取得了初始產權證明。

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知(國稅發〔2009〕31號) 具體按以下規定確認收入：采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據（權利）之日，確認收入的實現；采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現；付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現；采取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。?

（二）增值稅

1.主要稅收風險：

一是預收房款（定金）不按照會計核算要求執行,隱匿在往來科目或直接賬外核算,不預繳稅款；二是商品房現售期間少計、隱匿收入，少申報稅款，主要有以下幾種情況：

(1)對合同中注明一次性付款的，只按實際收到的款項結轉收入，不按照權責發生制的原則結轉收入；

(2)符合收入結轉條件的，繼續掛在“預收賬款”或其他往來賬中，不按期結轉收入；

(3)開發產品、停車位、在建項目銷售收入長期掛賬或賬外核算，隱瞞收入；

(4)利用關聯方關系低價銷售開發產品少計收入；

(5)將開發產品先出租后出售，取得租金不計收入；

(6)未按實際收到金額全額開票，少計收入；

(7)采用“還本”方式銷售，按扣除“還本”支出后凈額申報納稅；

(8)采用“售后回購”方式銷售，按扣除回購成本后凈額申報納稅；

(9)委托方式銷售開發產品，將**手續費從售樓款收入中抵減，少計收入，或將售房款長期滯留在銷售**商處，延遲納稅；

(10)以開發產品抵欠工程款、對外捐贈、分配股利、對外投資未視同銷售申報納稅；

(11)一般納稅人增值稅申報時，當期允許扣除的土地價款計算不準確，造成增值稅計稅銷售額偏低。

2.風險防范化解：

(1)采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，收到的預售款（定金）要按照會計政策規定及時、足額入賬、核算，并按規定時限填報《增值稅預繳稅款表》，進行預繳增值稅納稅申報。

①掌握計算應預繳稅款方法。

一般納稅人：應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

小規模納稅人：應預繳稅款=預收款÷（1+5%）×3%

②注意增值稅預繳稅款時限要求。

不管是一般納稅人，還是小規模納稅人，都應在取得預收款的次月納稅申報期或主管稅務機關核定的納稅期限向主管稅務機關預繳稅款。

(2)發生納稅義務，應填報《增值稅申報表》。申報時應注意以下方面：

①納稅義務發生時間的確認。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項的規定，房地產企業轉讓不動產或開發產品并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天為增值稅的納稅義務時間。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為不動產權屬變更的當天。

②一般納稅人銷售自行開發的房地產項目適用一般計稅方法計稅的，以當期銷售額和適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管稅務機關申報納稅，未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減；

③一般納稅人銷售自行開發的房地產項目適用簡易計稅方法和小規模納稅人，以當期銷售額和征收率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管稅務機關申報納稅，未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減。

(3)要準確計算一般納稅人采用一般計稅方法的銷售額。

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+增值稅稅率）

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

支付的土地價款，是指向**、土地管理部門或受**委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。應當取得省級以上（含省級）**門監（印）制的財政票據。

(4)一般納稅人選用簡易計稅方法注意事項：

①必須是符合下列條件之一的房地產老項目：《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目；《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；

②簡易計稅方法按照5%的征收率計稅；

③一經選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內不得變更為一般計稅方法計稅；

④簡易計稅方法計稅的銷售額，是取得的全部價款和價外費用，不得扣除對應的土地價款。

(5)正確計算不得抵扣的進項稅額。一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規模”為依據進行劃分。

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計稅、免稅房地產項目建設規模÷房地產項目總建設規模）

(三)土地增值稅

1.土地增值稅預繳環節的稅收風險。

企業取得售房款（含預收房款、定金），未能按照適用的預征率及時、足額預繳土地增值稅，主要有以下幾方面情形：

(1)長期不履行土地增值稅的預繳申報義務；

(2)延遲進行土地增值稅的預繳申報；

(3)土地增值稅的預繳時計稅依據未足額申報；

(4)土地增值稅預繳時沒有按適用的預征率分別計算申報，都按照低預征率計算申報。

2.土地增值稅清算環節的稅收風險。

主要有以下幾方面情形：

(1)保留尾盤等延遲土地增值稅清算；

(2)土地增值稅清算未能按國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，未以分期項目為單位清算；

(3)清算申報時隱匿收入、虛增成本。

將應記入“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”的費用支出記入“開發成本”、“開發間接費用”，人為加大20%加計扣除基數少繳稅款。

3.以房產、土地作價入股投資未申報土地增值稅風險。

4.風險防范化解：

（1）嚴格按照成本、費用、收入科目核算范圍規范履行會計核算職責。

（2）收到售房款，要依照適用的預征率及時履行預繳土地增值稅義務。

（3）按照**有關批文進行分項目核算，明確分清土地增值稅清算項目。

（4）項目達到清算條件，及時辦理清算申報。

（5）以房產、土地作價入股投資到房地產公司的，或者被投資企業形式上不是房地產公司但實質上從事房地產開發的，股東的投資行為要視為轉讓土地使用權、銷售不動產，要申報土地增值稅。房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，房地產開發企業的投資和聯營行為要視為銷售不動產，要申報土地增值稅。

（四）印花稅

1.主要稅收風險：印花稅稅目較多，申報的應稅項目、計稅依據有遺漏。

房地產業特別要關注以下幾個稅目的稅收風險：產權轉移書據、建設工程勘察設計合同、建筑安裝工程承包合同、借款合同、加工承攬合同。

2.風險防范化解：

（1）熟練掌握印花稅相關政策規定。

產權轉移書據：主要有土地使用權出讓合同、商品房銷售合同，計稅依據為合同金額，適用稅率0.5‰；

建設工程勘察設計合同：計稅依據為合同約定收取費用金額，適用稅率0.5‰；

建筑安裝工程承包合同：計稅依據為合同承包金額，適用稅率0.3‰；

借款合同：借款人和銀行及其他金融組織所簽訂的借款合同，計稅依據為合同借款金額，適用稅率0.05‰；

加工承攬合同：房地產業主要涉及到印刷廣告、測繪合同，計稅依據為合同加工承攬金額，適用稅率0.5‰。

溫馨提醒:《印花稅法》自2022年7月1日起施行，對比原先的《印花稅暫行條例》，稅率、征稅范圍等有變化。

（2）登記印花稅應稅項目臺賬。

房地產業涉及印花稅應稅合同種類、數量均較多，財務部門要及時主動于單位內部的工程、銷售等部門聯系，獲取相關合同數據，建立印花稅應稅項目臺賬，及時履行印花稅納稅申報義務。

（3）留意成本費用支出是否存在發生了應稅合同的費用支出而未申報印花稅情況。

(五)契稅

1.主要稅收風險：

(1)為取得土地使用權支付的市政建設配套費、各種補償費用未申報繳納契稅；

(2)接受房產、土地投資，未申報繳納契稅。

2.風險防范化解：

(1)出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。

(2)接受房產、土地投資的，被投資企業作為產權承受人，要按照稅法規定繳納契稅。

（六）城鎮土地使用稅

1.主要稅收風險：一是延遲申報城鎮土地使用稅納稅義務發生時間，主要表現為取得土地，遲遲不申報城鎮土地使用稅；二是提前截止城鎮土地使用稅納稅義務發生時間主要表現為雖收訖房款，但房屋仍屬于在產品狀態，未通知上房，房屋實物不能交付、土地的權利狀態不具備發生變化的條件，就停止申報城鎮土地使用稅。

2.風險防范化解：

土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收。按年計算，分期繳納。

(1)嚴格執行城鎮土地使用稅納稅義務發生時間規定：出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。

(2)嚴格執行城鎮土地使用稅納稅義務截止時間規定：

納稅人因土地的權利狀態發生變化而依法終止城鎮土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到土地的權利狀態發生變化的當月末。

(3)城鎮土地使用稅計稅面積減少、納稅義務終止的確認方法：同單位銷售部門聯系，按房號、建筑面積、銷售收入、通知上房時間建立房屋銷售臺賬，按照銷售收入實現時間的先后順序錄入數據，及時掌握某一時點累計實現的銷售面積，逐月統計出當月已實現的銷售面積，采取建筑面積法計算出土地的權利狀態發生變化的面積，次月才可以減少相應的城鎮土地使用稅計稅面積。

三、相關稅收政策

1.《關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅[2006]186號）

2.《關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2008]152號）

3.《關于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）

4.《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家**公告2016年第18號 ）

5. 關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號）

6 .《關于明確金融 房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）

7. 《關于棚戶區改造有關稅收政策的通知》（財稅〔2013〕101號）

8.《關于企業參與**統一組織的棚戶區改造有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2013]65號）

9.關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告國家**公告(國家**公告2016年第86號)

10.關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知(國稅發[2009]31號)

11.《關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號 )

12. 實施《中華****契稅暫行條例》辦法（江蘇省****令第145號）

13.《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》 （財稅字[1995]48號）

14.《關于土地增值稅若干問題的通知》 （財稅[2006]21號）

15.關于印發《土地增值稅清算管理規程》的通知（國稅發[2009]91號）

16.《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）

注：本文介紹的相關內容如與今后公布的稅收法規政策不一致的，以后者規定為準。

四、納稅評估警示案例

（一）案情介紹

**置業有限公司成立于2016年11月，經營范圍：從事商品房開發、銷售，投資人是異地A公司。

2017年財務報表部分信息：短期借款年末余額5000萬元、預收賬款年末余額5625萬元、其他應付賬款年末余額520萬元、財務費用當年發生額350萬元。

2018年財務報表部分信息：短期借款年末余額2000萬元、預收賬款年末余額16750萬元、其他應付賬款年末余額535萬元、財務費用當年發生額240萬元。

繳納2017年稅款信息：契稅201萬元、建筑合同印花稅2.16萬元、產權轉移書據印花稅7.15萬元、借款合同印花稅0.25萬元、增值稅137.97萬元、城市維護建設稅9.66萬元、教育費附加4.14萬元、地方教育附加2.76萬元、土地增值稅91.89萬元、城鎮土地使用稅6.67萬元。

繳納2018年稅款信息：產權轉移書據印花稅5.56萬元、建筑合同印花稅0.24萬元、借款合同印花稅0.1萬元、增值稅302.8萬元(其中1-4月67.57萬元、5-12月235.23萬元)、城市維護建設稅21.2萬元、教育費附加9.08萬元、地方教育附加6.06萬元、土地增值稅201.87萬元、城鎮土地使用稅3.5萬元。

從互聯網、**部門獲取的第三方信息：2017年1月9200萬元競拍下市郊40畝土地、2017年4月建筑工程中標價6700萬元、2017年9月取得《商品房預售許可證》。

（二）主要稅收風險分析識別

稅務機關對企業報送的數據資料，與稅款征收信息及第三方信息進行分析比對，發現該單位2017年、2018年存在以下稅收風險：

1.資產負債表“預收賬款”科目2017年期末余額5625萬元，應預繳增值稅5625÷（1+11%）×3%=151.97萬元，與已繳增值稅金額137.97萬元相差14萬元，可能存在未足額預繳增值稅風險；

2.資產負債表“預收賬款”科目2017年期末余額5625萬元，應預繳土地增值稅5625÷（1+11%）×2%=101.35萬元，與已繳增值稅金額91.89萬元相差9.46萬元，可能存在未足額預繳土地增值稅風險；

3.資產負債表“其他應付賬款”科目2017年期末余額520萬元，2018年期末余額535萬元。“其他應付賬款”期末金額異常，可能存在多種涉稅風險：有可能涉及個人借款的個人所得稅問題；有可能存在預收售房款核算不規范未按規定預繳增值稅風險；有可能存在**獎勵等；

4.房地產行業離不開地質勘察、施工圖設計、廣告宣傳，2017年申報繳納的印花稅中卻沒有建設工程勘察設計、加工承攬合同印花稅，存在少繳印花稅風險；

5.繳納2017年產權轉移書據印花稅7.15萬元，計稅依據為7.15÷0.5‰=14300萬元，其中土地出讓金額9200萬元，剩余5100萬元應屬于商品房銷售合同金額；繳納2018年產權轉移書據印花稅5.56萬元，計稅依據為5.56÷0.5‰=1112,5萬元，同預收賬款金額一致。由此可以看出企業申報商品房銷售合同印花稅是按照預收賬款金額申報，不是按照合同金額申報，可能造成少申報產權轉移書據印花稅；

6.2018年度沒有結轉收入，但是繳納城鎮土地使用稅卻比2017年明顯減少，可能存在的稅收風險：一是產品完工，沒有及時結轉收入，造成少繳增值稅、企業所得稅；二是土地使用權尚未發生轉移，少繳城鎮土地使用稅。

（三）納稅評估

稅務機關約談企業財務負責人，對其進行了房地產相關稅收政策的宣傳講解，提出企業存在稅收風險，企業財務人員也對企業經營情況進行了介紹，承認企業在經營之初內控制部不太健全，部門之間信息溝通不夠，一些涉稅資料財務部門沒能及時取得，再加上對部分稅收政策掌握不透徹，導致企業存在涉稅問題，并主動提出自查改正，對以下事項補繳了稅款及滯納金：

1.2017年預收賬款525萬元，漏報了增值稅、土地增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加；

2.2017年其他應款款科目收取的“誠意金”520萬元，漏報了增值稅、土地增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加；

3.2017年勘察設計合同金額380萬元、廣告合同金額39萬元，漏報了印花稅；

4.商品房銷售合同印花稅申報計稅依據不正確，造成稅款滯后；

5.2018年商品房還沒有完工，就對繳清房款的部分停止申報城鎮土地使用稅，導致少繳城鎮土地使用稅4.5萬元。

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拓展知識：

當期應納稅額的計算

一般納稅人應納稅額的計算，增值稅一般納稅人的應納稅額等于當期銷項稅額減去當期進項稅額。

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