前沿拓展：

舉例：甲企業是生產企業，一般納稅人。為提高職工凝聚力，甲企業于2016年8月開工興建職工俱樂部，支出工程費，建筑材料費，設計費等，取得增值稅專用**合計稅額為500萬元，全部認證相符，其中有100萬元稅額是在2016年4月取得。因專用于集體福利，將相關的進項稅額500萬元全部轉出，計入在建工程，最終固定資產的原值為5000萬元。

后因企業經營遇到瓶頸，甲企業管理層決定將俱樂部同時對內部員工和外部人員開放，此時該不動產的凈值為4000萬元。

案例解析

一、營改增后新增政策，不動產、固定資產、無形資產改變用途可抵扣進項稅

不得抵扣進項稅的不動產，固定資產，無形資產，改變用途用于可以抵扣進項稅項目的，可抵扣進項稅。這是本次營改增的新增加政策，也是利好政策。之前只有原允許抵扣，后進項稅轉出的政策。

二、根據不動產凈值率計算可以抵扣的進項稅額

本例中，俱樂部同時對內外人員開放，屬于不動產同時混用于應增值稅和集體福利項目，因此其不動產進項稅可以抵扣。根據不動產凈值率計算可抵扣的進項稅額。

其計算公式為：

不動產凈值率＝（不動產凈值÷不動產原值）×100%=4000÷5000=80%

可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率

=400×80%=320萬元

說明，上述公式中的可抵扣進項稅額，應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。因此，在2016年4月取得100萬元稅額的增值稅專用**，不符合要求，不能作為公式中可抵扣進項稅額的組成部分，只有400萬元符合可以抵扣的條件。

計算得出可以抵扣的進項稅額后，再將其按照購入不動產進項稅2年抵扣的規定，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。

第一年抵扣進項稅額=320×60%=192萬元

第二年抵扣進項稅額=320-192=128萬元

三、如何解決兩個文件公式的矛盾

對于改變用途允許抵扣的進項稅的計算公式，財稅[2016]36號文件對此的規定有所不同。

財稅[2016]36號文件的規定：“按照《試點實施辦法》第二十七條第（一）項規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產、不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的應稅項目，可在用途改變的次月按照下列公式計算可以抵扣的進項稅額：

可以抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產、不動產凈值/（1+適用稅率）×適用稅率

上述可以抵扣的進項稅額應取得合法有效的增值稅扣稅憑證。“

而國家**2016年15號公告的規定為：“按照規定不得抵扣進項稅額的不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，按照下列公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額。

依照本條規定計算的可抵扣進項稅額，應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。“

本例如果按照財稅[2016]36號文件規定的公式計算：

可以抵扣的進項稅額=4000÷（1+17%）×17%=581.20萬元

不符合規定的增值稅扣稅憑證的稅額為100萬元，則：

可以抵扣的進項稅額=581.2-100=481.2萬元。

與上述計算結果不一致。原因其實非常簡單，兩個公式在單一稅率的情況下計算結果是一致的，但實務中在取得固定資產、無形資產以及不動產時很可能不是單一稅率，比如本文中案例的情形，自建不動產的原值為5000萬元，其進項稅額為500萬元，并無一定的稅率比例關系，使用單一的稅率計算，當然產生不正確的結果。而按照國家**2016年15號公告規定的，符合規定的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額計算，即準確簡單又利于監管。

因此，在計算不動產改變用途可抵扣進項稅時，按照國家**2016年15號公告的公式計算即可，不需考慮36號文件的公式規定。

另，固定資產和無形資產也可能存在取得時增值稅率不單一的情況，比如自建取得的固定資產，比如外購無形資產時存在稅率和征收率共存的情況，還有的只取得部分符合條件的增值稅扣稅憑證等等情形，因此筆者建議，在計算不動產、固定資產、無形資產改變用途可抵扣時，均按照國家**2016年15號公告的公式計算，是比較合理的。

四、賬務處理

購進不動產時：

借：固定資產5000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）500

貸：銀行存款5000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）500

改變用途可以抵扣時：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）192

應交稅費——待抵扣進項稅額128

貸：固定資產320

明年抵扣40%進項稅時：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）128

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額128

說明：改變用途用于可以抵扣的項目，其中的320萬元進項稅額可以抵扣，賬務上沖減固定資產原值，似乎是違背了固定資產歷史成本的計量原則。但這種情況，如果不調整固定資產原值，其他的處理方式更不妥當，在現有條件下，筆者認為沖減固定資產原值較為合理。

作者：翟純塏

單位：青島三人行財稅管理咨詢公司

拓展知識：

不動產進項稅額轉出計算公式

根據**、國家**《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號文件。

第二十一條：一般計稅方法的應納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式：應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額。銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。

……

第二十四條：進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，支付或者負擔的增值稅額。

……

第二十八條 不動產、無形資產的具體范圍，按照本辦法所附的《銷售服務、無形資產或者不動產注釋》執行。

根據《銷售服務、無形資產或者不動產注釋》：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目。

不動產進項稅額轉出計算公式

納稅人取得不動產和不動產在建工程的進項稅額，需分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣進項稅額的60%，第2年抵扣進項稅額的40%。60%的部分于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。
來源如下：
經國務院批準，自2016年5月1日起，增值稅一般納稅人取得的不動產和不動產在建工程，其進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣。為便于征納雙方執行，國家**發布了《不動產進項稅額分期抵扣管理暫行辦法》（國家**公告2016年第15號），對不動產和不動產在建工程的進項稅額分期抵扣問題進行了明確。
一、適用范圍
本公告明確的不動產分期抵扣辦法，適用于增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程。房地產開發企業自行開發的房地產項目，融資租入的不動產，在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額抵扣不適用本公告的規定。
取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產。
納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，屬于不動產在建工程。
二、主要內容
（一）納稅人取得不動產和不動產在建工程的進項稅額，需分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣進項稅額的60%，第2年抵扣進項稅額的40%.
（二）納稅人新建不動產，或者改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值超過50%的，其進項稅額依照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣。
不動產原值，是指取得不動產時的購置原價或作價。
上述分2年從銷項稅額中抵扣的購進貨物，是指構成不動產實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、**空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施。
（三）如何分期（按照自然月）：
前提： 納稅人按照本辦法規定從銷項稅額中抵扣進項稅額，應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。
上述進項稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。
（四）已抵扣進項稅額的不動產，發生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，公告明確了如何計算不得抵扣的進項稅額。
不得抵扣的進項稅額＝（已抵扣進項稅額＋待抵扣進項稅額）×不動產凈值率
不動產凈值率＝（不動產凈值÷不動產原值）×100%
（五）按規定不得抵扣進項稅額的不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，公告明確了其進項稅額抵扣的具體方法。
可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率
依照本條規定計算的可抵扣進項稅額，應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。

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不動產進項稅額轉出計算公式

增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，屬于不動產在建工程。房地產開發企業自行開發的房地產項目，融資租入的不動產，以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規定。這里的不動產，是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。建筑物，包括住宅、商業營業用房、辦公樓等可供居住、工作或者進行其他活動的建造物；構筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目等同于企業生產產品用于銷售，對其施行分年抵扣顯然不合適，應當一次性抵扣。融資租入的不動產（其購置成本已分期支出并分期抵扣，如果再對每期取得的租金進項分兩年抵扣，核算會非常復雜，因此可一次性全額抵扣。施工現場修建的臨時建筑物、構筑物雖然也屬于不動產的范疇，但存續時間短，施工結束后即要拆除清理，其性質與生產過程中的中間投入物更為接近。因此允許一次性抵扣進項稅。

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不動產進項稅額轉出計算公式

1.不動產進項稅額分為分期抵扣和一次性抵扣兩種情況，具體適用為：
　　分2年抵扣
　　一次性抵扣
　　按 固定資產核算的不動產、不動產在建工程
　　按 流動資產核算的不動產、不動產在建工程，比如房地產開發企業自行開發的房地產項目
　　新建不動產
　　融資租入的不動產以及在 施工現場修建的 臨時建筑物、構筑物
　　用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值 超過50%的
　　未超過50%（不動產原值：取得不動產時的購置原價或作價）
2.分期抵扣時，注意抵扣時點。
　　分期抵扣以取得扣稅憑證計算抵扣時點，而非固定資產完工計算抵扣時點。
　　納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務，用于新建不動產，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值超過50%的，其進項稅額按規定分2年從銷項稅額中抵扣的， 60%的部分于 取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣； 40%的部分為待抵扣進項稅額，于 取得扣稅憑證的當月起 第13個月從銷項稅額中抵扣。

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