前沿拓展：

房地產企業處置地下車位的方式主要有四種：辦理產權證轉讓、轉讓使用權、收取停車費、無償供業主使用。由于地下車位與地上房產形成建筑整體，不同的處置方式其成本費用的分攤方法有區別，進而影響土地增值稅和企業所得稅的計算。如果企業選擇合理的處置方式，可以減輕稅負。

案例

湖南省某房地產A公司在市區開發商業、普通住宅連體樓一幢。其中，1層～3層為商業用房，每層可售建筑面積1000平方米，層高5.6米；3層以上為普通住宅，可售建筑面積9000平方米，層高2.8米；利用地下基礎設施形成停車位134個，面積2680平方米，開發成本2000元/平方米。按照地上房產的面積分配車位，普通住宅100個，商業用房34個。住宅和2～3層商業用房在當年銷售，分別收取4680萬元和4400萬元。一層商業用房租賃給某電器公司從事經營活動，房產原值903萬元，年租金180萬元，當年收取6個月租金90萬元，繳納相關稅費16萬元。該項目取得土地使用權所支付的金額1500萬元，地上房產開發成本4500萬元，開發費用500萬元，地下停車位開發成本536萬元，稅前可扣除折舊額21萬元，支付其他合理費用10萬元。

根據《湖南省地方稅務局關于進一步規范土地增值稅管理的公告》（2014年第7號）規定，土地增值稅清算應按照普通標準住宅、非普通標準住宅、非住宅類型分類，分別計算土地增值稅；房地產開發企業建造的可售地下**（位），按照非住宅類型房地產清算；利用地下建筑和按**規定建造的地下人防工程改造的不可售地下**（位），建成后產權屬于全體業主所有或無償移交給**的其成本、費用可以扣除；轉讓上述不可售地下**（位）**使用權取得的收入，應按照地上房地產不同類型建筑面積占比，分別計入不同類型房地產銷售收入征收土地增值稅，其成本、費用按照配比原則扣除；單棟建筑物既有住宅又有商業用房的，按層高系數建筑面積分攤法分攤開發成本，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額和開發成本之和的10%計算扣除，暫不考慮其他納稅調整事項。

處置方式一：地下車位辦理了產權證

向普通住宅購房戶出售100個車位，并辦理了產權證，面積2000平方米，收取款項1200萬元，剩下34個車位用于物業管理，收取停車費10萬元。

應繳土地增值稅的計算：按層高系數建筑面積分攤法計算不同類型房產應分攤的開發成本。

5.6米商業用房層高系數＝該類型用房層高÷普通住宅層高＝5.6÷2.8＝2。

總層高系數面積＝∑（某類型用房可售建筑面積×某類型用房層高系數）＝普通住宅可售建筑面積×1＋商業用房可售建筑面積×2＝9000×1＋3000×5.6÷2.8＝15000（平方米）。

某類型用房已售部分的層高系數面積＝某類型用房層高系數×某類型用房已售建筑面積。

普通住宅已售部分層高系數面積＝1×9000＝9000（平方米）。

商業用房已售部分層高系數面積＝2×2000＝4000（平方米）。

某類型用房已售部分應分攤的開發成本＝開發總成本÷總層高系數面積×某類型用房已售部分的層高系數面積。

普通住宅已售部分應分攤的開發成本＝4500÷15000×9000＝2700（萬元）。

商業用房已售部分應分攤的開發成本＝4500÷15000×4000＝1200（萬元）。

1.普通住宅應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地產收入4680萬元，已售面積9000平方米占總可售面積14680平方米（3000＋9000＋2680）的61.31%。

②扣除項目金額＝1500（注：取得土地使用權所支付的金額）×（1＋10%＋20%）（注：房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額和開發成本之和的10％計算扣除，**規定的加計20%扣除費）×61.31%＋2700（注：普通住宅已售部分應分攤的開發成本）×（1＋10%＋20%）＋4680×5.6%（注：營業稅率5%，城建稅率7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%）＝4967.58（萬元）。

③增值率（4680－4967.58）÷4967.58＝－5.79%。

增值額<20%，免征土地增值稅。

2.非住宅類應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地產收入5600萬元，已售面積4000平方米占總可售面積14680平方米的27.25%。

②扣除項目金額＝1500×（1＋10%＋20%）×27.25%＋（1200＋2680×0.2×100÷134）（注：商業用房已售部分應分攤的開發成本1200萬元＋出售地下車位100個應分攤的開發成本）×（1＋10%＋20%）＋5600×5.6%＝2924.94（萬元）。

③增值率＝（5600－2924.94）÷2924.94＝91.49%。

④應繳土地增值稅2675.06×40%－2924.94×5%＝923.77（萬元）。

3.應繳企業所得稅的計算

①收入總額＝90＋4680＋4400＋1200＋10（注：一層商業用房租金收入90萬元＋普通住宅銷售收入4680萬元＋商業用房銷售收入4400萬元，地下車位金銷售收入1200萬元＋收取停車費10萬元）＝10380（萬元）。

②銷售成本扣除額＝已售地下車位的開發成本＋已出售普通住宅的開發成本＋已出售商業用房的開發成本＋應分攤的土地成本＝2680×0.2×100÷134（注：出售地下車位100個應分攤的開發成本）＋（2700＋1200）＋1500×13000÷14680（注：已出售普通住宅、商業用房和地下車位面積之和13000平方米÷總建筑面積，可售總建筑面積＝各類房產面積＋地下車位面積＝3000＋9000＋2680）＝5628.34（萬元）。

③經營稅金及附加＝10380×5.6%＝581.28（萬元）。

④土地增值稅扣除額為923.77萬元。

⑤期間費用扣除＝開發費用－出租房應分攤的開發費用＋折舊＋其他稅金＋其他＝500－500×1000÷12000（注：按建筑面積分攤出租房應分攤的開發費用，其中，一層商業用房面積1000平方米，地上房產總面積12000平方米）＋21＋16＋10＝505.33（萬元）。

⑥應繳企業所得稅額＝（①－②－③－④－⑤）×25%＝685.32（萬元）。

處置方式二：地下車位未辦理產權證，轉讓**使用權

向普通住宅購房戶出售100個車位**使用權，取得營業收入1200萬元，剩下34個車位用于物業管理，收取停車費10萬元。在土地增值稅計算上，地下車位不分攤土地成本，商業和普通住宅開穗發成本的分攤計算同上。

1.普通住宅應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地產收入4680＋1200＝5880（萬元），已售面積9000平方米占總可售面積12000平方米的75%。

②扣除項目金額＝1500×（1＋10%＋20%）×75%＋（2700＋2680×0.2×100÷134）×（1＋10%＋20%）＋5880×5.6%＝5821.78（萬元）。

③增值率＝（5880－5821.78）÷5821.78≈1%。

增值額<20%，免征土地增值稅。

2.商業用房應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地產收入4400萬元，已售面積2000平方米占總可售面積12000平方米的16.67%。

②扣除項目金額＝1500×（1＋10%＋20%）×16.67%＋1200×（1＋10%＋20%）＋4400×5.6%＝2131.4（萬元）。

③增值率＝（4400－2131.4）÷2131.4＝106.44%。

④應繳土地增值稅＝2268.6×50%－2131.4×15%＝814.59（萬元）。

3.應繳企業所得稅的計算

①收入總額＝90＋4680＋4400＋1200＋10＝10380（萬元）。

②銷售成本扣除額＝2680×0.2×100÷134＋2700＋1200＋1500×11000÷12000（注：因地下車位未辦理產權證不分攤土地成本，稅前扣除的土地成本按已出售普通住宅和商業用房面積之和11000平方米÷總建筑面積，總建筑面積＝各類房產面積＝3000＋9000）＝5675（萬元）。

③經營稅金及附加＝10380×5.6%＝581.28（萬元）。

④土地增值稅扣除額為814.59萬元。

⑤期間費用扣除不變為505.33萬元。

⑥應繳企業所得稅額＝（①－②－③－④－⑤）×25%＝700.95（萬元）。

處置方式三：地下車位未辦理產權證，采用三種綜合處置方式

向普通住宅購房戶出售100個車位**使用權，取得營業收入1200萬元，另按**向二、三層商業購房戶配套出售22個，取得營業收入88萬元，剩下12個車位無償移交給**。在土地增值稅計算上，地下車位不分攤土地成本，商業和普通住宅開發成本的分攤計算同上，普通住宅的土地增值稅計算同上，屬于免征。

1.商業用房應繳土地增值稅的計算

轉讓房地產收入4488萬元（注:4400＋88），已售面積2000平方米占總可售面積12000平方米的16.67%。

①扣除項目金額＝1500×（1＋10%＋20%）×16.67%＋（1200＋2680×0.2×34÷134）（注：商業用房已售部分應分攤的開發成本1200萬元，向二、三層商業購房戶配套出源售22個車位和無償移交給**12個車位的開發成本136萬元）×（1＋10%＋20%）＋4488×5.6%＝2313.13（萬元）。

②增值率＝（4488－2313.13）÷2313.13＝94.02%。

③應繳土地增值稅＝2174.87×40%－2313.13×5%＝754.29（萬元）。

2.應繳企業所得稅的計算

①收入總額＝90＋4680＋4400＋1200＋88＝＝10458（萬元）。

②銷售成本扣除額＝2700＋1200＋1500×11000÷12000＋536（注：地下車位成本）＝5811（萬元）。

③經營稅金及附加＝585.65（萬元）。

④土地增值稅扣除額＝754.29（萬元）。

⑤期間費用扣除不變為505.33萬元。

⑥應繳企業所得稅額＝（①－②－③－④－⑤）×25%＝700.43（萬元）。

不同處置方式下的稅收負擔（如圖）：

從上述案例來看，地下車位的三種處置方式所產生的稅收負擔明顯不同，方式三與方式一、二相比，營業收入增加78萬元，應繳的土地增值稅分別減少169.48萬元、60.3萬元，在各項費用指標不變的情況下，平均稅負分別下降1.6%、0.7%。為何會出現上述情況？從稅法規定上看，辦理了產權證的地下車位屬于可售房產，其面積應歸入可售面積，相應分攤土地成本，未辦理產權證的則無需分攤土地成本。在土地增值稅的具體計算上，《國家**關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）規定，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。那么地下車位屬于那種清算類別，收入應如何分配？成本應如何分攤？對此，各省都有一些具體規定，但一般是按照受益原則和配比原則來分配收入和歸集成本。

由于地下車位與地面建筑屬于同一整體不可分割，一般情況下房地產企業對地下車位進行了單獨的工程預算，至于地下與地上建筑的共同成本應如何分攤？

《國家**關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發〔2009〕91號）第二十一條第五款規定，納稅人同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。

企業所得稅計算上，《國家**關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第三十三條規定，利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。第二十九條規定，企業開發、建造的開發產品應按制造成本法進行計量與核算。共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。

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