前沿拓展：

城鎮土地使用稅的計稅依據

法律分析：(一)計稅依據

以實際占用的土地面積為計稅依據。

1、凡有由省、自治區、直轄市****確定的單位組織測定土地面積的，以測定的面積為準;

2、尚未組織測量，但納稅人持有**部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準。

3、尚未核發出土地使用證書的，應由納稅人申報土地面積，據以納稅，待核發土地使用證以后再作調整。

注意：稅務機關不能核定納稅人實際使用的土地面積。

(二)稅率

城鎮土地使用稅適用地區幅度差別定額稅率。

城鎮土地使用稅采用定額稅率，即采用有幅度的差別稅額。按大、中、小城市和縣城、建制鎮、工礦區分別規定每平方米城鎮土地使用稅年應納稅額。城鎮土地使用稅每平方米年稅額標準具體規定如下

1、大城市l、5～30元;

2、中等城市1、2～24元;

3、小城市0、9～18元;

4、縣城、建制鎮、工礦區0、6～12元。

(三)應納稅額的計算

應納稅額=實際占用的土地面積×適用稅額

(四)稅額計算

城鎮土地使用稅根據實際使用土地的面積，按稅法規定的單位稅額交納。其計算公式如下：

應納城鎮土地使用稅額=應稅土地的實際占用面積×適用單位稅額

一般規定每平方米的年稅額，大城市為0、50～10、00元;中等城市為0、40～8、00元;小城市為0、30～6、00元;縣城、建制鎮、工礦區為0、20～4、00元。房產稅、車船使用稅和城鎮土地使用稅均采取按年征收，分期交納的方法。

法律依據：《中華****城鎮土地使用稅暫行條例》第四條　土地使用稅每平方米年稅額如下：

（一）大城市1.5元至30元；

（二）中等城市1.2元至24元；

（三）小城市0.9元至18元；

（四）縣城、建制鎮、工礦區0.6元至12元。

標題 | 土增稅：土地成本的扣除與應稅收入的確定

作者 | 王冬生 孫延玲 姚亞斌

房地產企業在計算土增稅時, 如何確認應稅收入，如何扣除土地成本, 本不是問題。但是,由于在計算增值稅時,允許納稅人自銷售額中扣減土地成本,導致在確定土增稅的應稅收入和土地成本時,經常出現很大分歧。本文基于一個案例和有關法規，分析如何處理，更符合有關稅法的規定，達到既不少繳土增稅，也不多繳土增稅的效果。包括以下問題：

一、一個簡單的案例

二、增值稅的銷售額

三、土增稅的應稅收入

四、土增稅可以扣除的土地成本

五、土增稅確認應稅收入與土地成本的方法

（一）符合有關規定的方法

（二）三種錯誤的確認方法

一、一個簡單的案例

為便于說明問題，舉一個簡單的例子。A房地產公司拿地成本是109萬元，取得**部門開具的合法票據。銷售房地產的含稅收入是218萬元，增值稅適用一般計稅方法，增值稅稅率是9%。

不考慮其他因素，基于這個案例，分析增值稅的銷售額，土增稅的應稅收入，土增稅可以扣除的土地成本等容易出現分歧的問題。之所以出現分歧，主要是因為增值稅應稅銷售額的計算方式。

二、增值稅的銷售額

A公司含稅銷售額是218萬，但是增值稅的銷售額是多少？銷項稅額是多少？按照常用的計算方式，銷售額應該是200萬，銷項稅額是18萬。

218/(1+9%)=200萬

200*9%=18萬

但就房地產企業而言，有特殊規定。

根據《關于發布<房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家**公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）第4條的規定，A公司應按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

銷售額=（218-109）/(1+9%)=100萬。

A公司的銷項稅額是：

（218-109）/(1+9%)*9%=9萬

不考慮其他收入和支出，A公司的增值稅應納稅額是9萬元。

之所以按照上述的公式計算，是因為房地產企業支付土地價款時，取得的票據，不是可以抵扣進項稅的法定票據，無法用“扣稅法—抵扣進項稅”的方法，抵扣土地成本中實際包含的增值稅。但是，土地成本在房地產企業成本中，占有很大的比重，如不能抵扣與土地成本有關的進項稅，將土地成本作為增值稅的計稅依據，不符合增值稅基本原理，房地產企業也無法承受。所以，用“扣額法—扣減銷售額”的方式，解決對房地產企業土地支出征收增值稅的問題。

盡管“扣額法”不是常用的“扣稅法”，不是抵扣進項稅，但是對納稅人而言，對增值稅應納稅額的影響，是一樣的。

按照現行的計算方法，A公司應納增值稅9萬元。

假定109萬中含有9萬元進項稅，用一般的銷項稅減去進項稅的應納稅額計算方法，應納稅額也是9萬元（18-9）。

因此，A公司按照18號公告的方法計算應納增值稅，實際是扣掉了土地成本中含有的增值稅。

三、土增稅的應稅收入

盡管增值稅的銷售額是100萬，但是土增稅的應稅收入是多少呢？也是100萬？

不能這樣簡單地理解，需要看土增稅的有關規定。

《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家**公告2016年第70號，以下簡稱70號公告）第一條規定：“營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額”。

就A公司而言，其含稅銷售額是218萬，但是計算的銷售額是100萬，增值稅銷項稅額是9萬，那么土增稅不含增值稅的應稅收入到底是多少？可以有3個選項：100萬、209萬、200萬。

100萬是因為自銷售額中扣除土地成本，得出的增值稅應稅銷售額，不應作為土增稅應稅收入。

209萬，是按照含稅銷售額218萬減去9萬的增值稅銷項稅額，得出的結果。但是，這9萬元的銷項稅額，不是含稅收入中的全部稅額，209萬中，實際含著9萬的增值稅。

徹底不含增值稅的銷售額是200萬，最符合70號公告對土增稅應稅收入的定義。

所以，我們認為A公司的土增稅應稅收入是200萬。

四、土增稅可以扣除的土地成本

在土增稅應稅收入是200萬元的情況下，A公司可以扣除的土地成本是多少？

109萬還是100萬？

還是要看土增稅的有關規定。

**、國家**《關于營改增后契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號，以下簡稱43號文）第3條規定：“ 《中華****土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。”

根據上述規定，支付的109萬土地價款，如果扣除了其中包含的增值稅9萬元，可以扣除的土地成本就是100萬元。如果沒有扣除其中的增值稅，可以扣除的土地成本就是109萬元。

那么，到底有沒有扣除土地成本中的增值稅9萬元？

盡管A公司沒有用抵扣進項稅的方式，扣除9萬元，但是用“扣額法”，還是自銷項稅額18萬中，抵扣了9萬元，所以，納稅人的銷項稅額才剩9萬元。A公司按照18號公告計算的應納稅額是9萬元。

如果A公司可以抵扣進項稅，進項稅是9萬元，銷項稅是18萬元，應納稅額也是9萬元。

所以，A公司在按照18號公告計算增值稅時，事實上抵扣了土地成本中的增值稅9萬元。

如果A公司按照常用的方法，計算增值稅，則其土增稅應稅收入是200萬元，其可以扣除的土地成本就是100萬元。

因此，在A公司應稅收入是徹底不含增值稅的200萬元時，其可以扣除的土地成本，也是不含增值稅的100萬元。

五、土增稅確認應稅收入與土地成本的方法

根據上面的分析，概括一下確認土增稅應稅收入與土地成本的方法，并分析常見的另外三種方法之不合規之處。

（一）符合有關規定的方法

根據上面的分析，在房地產企業按照18號公告計算增值稅的情況下，在確認土增稅的應稅收入和可以扣除的土地成本時，最符合土增稅規定的方法是：

按照徹底不含增值稅的收入，確認應稅收入；

按照不含增值稅的土地支出，確認可以扣除的土地成本。

就案例中的A公司而言，土增稅應稅收入是200萬元，可以扣除的土地成本是100萬元。

（二）三種錯誤的確認方法

引發爭議的，還有另外三種方法：

第一種方法：收入確認209萬元，土地成本確認109萬元；

第二種方法：收入確認209萬元，土地成本確認100萬；

第三種方法：收入確認200萬元，土地成本確認109萬。

第一種方法，盡管收入與成本各增加9萬，看似增值額一樣，但因為房地產企業的土地成本可以加計扣除，實際的增值額還是少了，導致少繳土增稅。

第二種方法，納稅人多確認9萬收入，導致多算增值額，多算土增稅。

第三種方法，納稅人多扣除土地成本9萬元，少繳土增稅。

所以，按照徹底不含增值稅的方式確認土增稅應稅收入，按照已經扣除增值稅后的土地成本，確認可以扣除的土地成本，才符合增值稅、土增稅的有關規定，達到既不少繳土增稅，也不多繳土增稅的效果。

拓展知識：