前沿拓展：

即征即退增值稅

**國家**關于財政性資金、行政事業性收費、**性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規定，“一、財政性資金

（二）對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

另： 財稅〔2012〕27號 五、符合條件的軟件企業按照《** 國家**關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅[2011]100號）規定取得的即征即退增值稅款，由企業專項用于軟件產品研發和擴大再生產并單獨進行核算，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

按照這兩條，軟件企業的即征即退增值稅款可以作為不征稅收入。

但是 符合條件的軟件企業如果放棄即征即退增值稅款不作為不征稅收入并用于研發，是可以在所得稅前加計扣除的，這也算是動了稅務局的奶酪。有的地方的稅務局是不會允許你放棄再去加計扣除75%的！但是你放棄作為不征稅收入也不去加計扣除就沒有風險了嗎？有的稅務局的**作方法是允許你放棄作為不征稅收入，但是這些收入支出的款項照樣不允許在稅前列支。放棄有風險，確認需謹慎！！

一、增值稅退（免）稅相關稅收政策及會計處理規定

1．根據《增值稅暫行條例》的規定，目前我國對出口貨物、勞務及跨境應稅行為執行增值稅退（免）稅稅收措施。

即對我國報關出口的貨物、勞務及跨境應稅行為退還或免征其在國內各生產和流轉環節按稅法規定繳納的增值稅，也可以理解為對應征收增值稅的上述應稅行為實行零稅率（國務院另有規定除外）。其從稅法上理解有兩層含義：一是對出口環節生產或銷售貨物、勞務和跨境應稅行為的增值稅部分免征增值稅；二是對出口貨物、勞務和跨境應稅行為前道環節所含的進項稅進行退付。

2．在上述政策前提下，通常按企業性質分為如下兩類具體執行辦法：

（1）“免、抵、退”稅辦法：適用增值稅一般計稅方法的生產企業出口自產貨物與視同自產貨物、對外提供加工修理修配勞務，以及列名的74家生產企業出口非自產貨物，免征增值稅，相應的進項稅額抵減應納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。

（2）“免、退”稅辦法：不具有生產能力的出口企業（即外貿企業）或其他單位出口貨物、勞務、免征增值稅，相應的進項稅額予以退還。

3．根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）及財會【2016】22號《**關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》的精神執行《增值稅會計處理規定》。

二、實務案例分析與賬務處理

1．生產企業出口自產貨物案例

A公司為自營出口的生產企業增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為13%，退稅稅率為10%。2019年7月有關經營業務為：購原材料一批，取得的增值稅專用**注明的價款450萬元，外購貨物準予抵扣進項稅額58.5萬元通過認證。當月實耗法計算的免稅原材料價格為110萬元。上月末留抵稅款55萬元。本月內銷貨物不含稅銷售額790萬元，收款648萬元存入銀行。本月出口貨物銷售額（FOB）折合**幣236萬元。則A公司當期“免、抵、退”稅額及相關賬務處理對應分析如表1。

需要提請讀者關注的是：根據《**國家**關于生產企業出口貨物實行免抵退稅辦法后有關城市維護建設稅、教育費附加政策的通知》（財稅[2005]25號）的規定，自2005年1月1日起經國家稅務局正式審核批準的當期免抵的增值稅稅額應納入城市維護建設稅和教育費附加的計征范圍，分別按規定的稅（費）率征收城市維護建設稅和教育費附加。這表示在上例中，當確定當期的免抵稅額為5.58萬元時，應進行如下賬務處理并進行相關稅（費）申報工作（假定該公司城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%，計算結果四舍五入保留兩位小數）：

借：稅金及附加0.56萬元

貸：應交稅費—應交城市維護建設稅0.39萬元

應交稅費—應交教育費附加0.17萬元

2.外貿企業出口貨物（含直接貿易貨物及委托加工修理修配貨物）、應稅服務案例

B進出口貿易公司2019年6月出口英國某布品2萬米，采購時取得的增值稅專用**列明單價**幣24元/米，計稅金額**幣48萬元，出口銷售額（FOB）折合**幣80萬元，該布品退稅稅率為13%。則B公司該出口業務增值稅相關政策運用及相應賬務處理分析如表2。

注：若該外貿企業出口的產品為委托加工修理修配的貨物，則相關原材料采購及加工修理修配費用增值稅專用**注明的金額×出口貨物退稅率計算的金額即為該出口業務可退增值稅額。

分析過程：由于B公司為不具備生產能力的出口企業，因此按現行《增值稅暫行條例》的規定，其出口貨物采取免征增值稅，且對應采購環節的進項稅額予以退還，即執行增值稅“免、退”稅辦法。

3.融資租賃公司以融資租賃方式向境外承租人出租貨物案例

C融資租賃公司于2019年9月根據合同約定將一設備以融資租賃方式出租給新加坡的Y公司使用。融資租賃公司購進該設備的增值稅專用**上注明的金額為**幣279萬元。該設備增值稅出口退稅率為13%。則C公司該出口業務增值稅相關政策運用及相應賬務處理分析如表3（假定當月按實際利率法計算應確認的融資租賃收入為12萬元）。

根據現行增值稅相關政策的規定：融資租賃出租方將貨物融資租賃給境外承租方（含將融資租賃海洋工程結構物租賃給海上石油天然氣開采企業），向融資租賃出租方退還其購進租賃貨物所含增值稅。

值得注意的是：當外貿企業出口的商品及融資租賃業務出口的貨品的退稅率與其采購時的征稅率之間存在差異時，相應計算出的差額稅款應計入出口業務成本，此與生產企業出口貨物的征退稅差額以進項稅額轉出計入營業成本的方式是趨同的，財務處理方式參考前述生產企業自營出口業務的處理，此處不贅述。

三、實務中值得關注與探討的問題

在上述各案例的賬務處理中，筆者認為有一個值得關注與探討的問題，即在賬務處理上企業出口業務收入的確認金額應該從哪里取數？是FOB還是合同約定的交易金額？

根據原財商字〔1995〕620號規定，企業出口的銷售收入一律按照離岸價（即FOB）作為標準。如果出口合同規定不以離岸價為準，則在出口商品離岸后由支付的運費、保險費、傭金沖減出口銷售收入。但是這則規定已經廢除了。此后，國家**于2002年制定并發布《**、國家**關于進一步推進出口貨物實行“免、抵、退”稅辦法的通知》（財稅〔2002〕7號），其中規定：“生產企業出口貨物“免、抵、退稅額”應根據出口貨物離岸價、出口貨物退稅率計算。出口貨物離岸價（即FOB）以出口**上的離岸價為準”，但這僅為從稅務口徑明確的“免、抵、退”稅計算基數，并非根據《企業會計準則》對出口企業出口業務收入確認金額的規定。如果合同約定的交易成交價為FOB，則無稅會收入確認差別（假定稅務機關無核定差異），但若成交價為CIF或CFR時，稅務上仍以FOB為準，而財務確認收入時也仍用FOB嗎？

時至今日，該問題在實務界一直存在不同看法，導致有些企業在賬務處理上對出口收入按FOB金額確認，而有些則按買賣雙方合同約定的成交金額來確認。按FOB金額確認財務上收入的企業多是考慮到在退稅申報時，直接按賬面出口收入金額取數比較方便快捷，同時該金額與已申報到海關的離岸金額一致，不會產生財務收入與報關收入的差異，且該類企業通常認為CIF及CFR中的運（保）費是由客戶承擔的，出口企業只是代收代付而已。還有些企業則沿用了原財商字〔1995〕620號規定的處理方式，即先按成交價確認收入，等運保費確定后再按實際發生額沖減收入。

對此，筆者認為，稅務認可的出口**上的FOB金額或稅務機關的核定金額是以稅務視角聯動出口退（免）稅的執行為出發點的。這個出發點不應該影響企業進行賬務處理時對《企業會計準則》相關規定的遵循。根據《企業會計準則-基本準則》第十六條、第三十條及第三十三條之規定：“第十六條：企業應當按照交易或者事項和經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據”；“第三十條：收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”；“第三十三條：費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”?；谝陨蠋c，從出口企業的出口業務本身出發，實務中遇到的情況往往為FOB、CIF及CFR三種成交價下均以貨物裝運港船上作為買賣風險和費用的劃分點。不同之處在于：以FOB為成交價的情況下，出口企業不承擔運輸費用與保險費；CFR為成交價的情況下，出口企業不承擔保險費，但承擔運費；CIF為成交價的情況下，出口企業需要承擔運費與保險費。值得注意的是，實務中，即使是以CIF及CFR為成交價，承運人與保險公司也并非由進口方指定，而是由出口企業自行選擇其認為合適的承運人及保險公司并與其進行相關業務的商談及服務費用的確定，且出口企業**承擔該等商談過程中的風險和報酬，即使進口商最終無力支付交易價款，出口企業仍需承擔向承運人及保險公司支付服務費的責任，運費**及保險**也開具給出口企業。這表明出口企業在物流及保險業務中，已實質上成為交易的一方，而非僅僅只起居間作用。由此，筆者認為，在CIF及CFR出口貿易中（進口商指定承運人及保險公司并已商定好物流及保險合同各主要要素條款的除外），出口企業收取的交易金額總額及支付的運輸與保險費用已完全符合前述《企業會計準則-基本準則》的第30條及第33條規定，賬務處理上應將合同交易全額確認為該出口業務的收入，并將實際發生的運輸費及保險費計入銷售費用中。

作者：汪雨露 袁慧敏，單位：長沙市國有資本投資運營集團有限公司、大華會計師事務所湖南分所，來源：**注冊會計師。本文內容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取適當的專業意見下依據所載內容行事。本號所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請**，謝謝！

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