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前沿拓展：

科創板三大案例，詳解研發費用資本化的不同情形和標準！

原創觀察員

前言

研發費用資本化問題在作為標準會計準則確定的時候，曾受到市場人士幾乎“零差評”的贊許和歡迎。的確，這個問題可以非常完美有效的解決研發投入金額巨大的一個企業非常現實的一個問題：

如果研發投入全部費用化，研發企業那么所有的盈利和投入都不能形成資產，會導致企業的資產負債情況嚴重失真，不利于企業的對比和判斷。

同樣，在資本市場總是理想很豐滿，現實卻是很骨感。在IPO審核過程中發現，由于企業研發能力的差異、內部控制水平的差異、更是對于研發費用資本化規則的理解和把握的問題，導致資本化的時點判斷和內部控制很難形成統一的標準并且嚴格執行。甚至，資本化就成為很多企業美化業績甚至**縱業績最便捷直接的手段。

于是，后來就直接“一刀切”，全部不允許資本化，只能費用化。

隨著注冊制的推進，IPO審核中研發費用資本化問題已經有條件允許，尤其是科創板的審核，資本化問題已經非常普遍且重要。

下面三個案例，就是從企業的研發能力、內控水平、對財務數據的影響等方面，詳細解釋了這樣一個原則：

發行人在進行研發支出的會計政策選擇和會計處理時，應當綜合考慮自身行業特點和相關內部控制有效性來判斷是否符合資本化條件。

案例一

發行人A公司研發項目主要是五軸聯動數控機床整機，為航空、航天、燃機、軍工等領域提供國產的高端裝備或**數控系統的驗證，其中承擔的國家科技重大專項占比較高。無形資產確認的時點為研發樣機制造成功并達到了預定可使用狀態。相關無形資產為非專利技術。

具體到本案例，在分析研發支出資本化處理的合理性時，重點關注三個問題：（1）研究階段與開發階段的劃分。公司將“概念與可行性論證”“方案設計”“設計模擬測試及知識產權申報”作為研究階段，將“制造及測試”“制造成功”及“結項”作為開發階段，基本符合準則中兩個階段的定義；公司以設計制造方案通過內外部專家組評審為階段劃分節點，具有可驗證的客觀證據。【研究階段和開發階段的劃分，如果有外部的證據作為依據，那是最具有說服力的。如果沒有明顯的外部證據，那么就對公司的內部控制和研發流程提出了更高的要求。】

（2）資本化條件的認定。①資本化研發項目均經具備權威性和**性的外部專家評審，開發階段未曾發生方案重大調整，已結項項目在制造階段成功率為100%，能夠證明技術上的可行性。②公司國撥項目有**課題補助支持、成果具有明確用途，自研項目具有良好市場前景、預計未來收益足夠覆蓋研發成本，能夠證明產品存在市場。③設立了完備的內控制度，對于研發活動的支出單獨核算，研發支出能夠可靠計量。

（3）相關依據的可靠性。研發項目的階段劃分有專家評審報告為依據，技術上的可行性有資本化項目歷史方案調整和成功率情況為證明，項目的市場前景根據相關產品在手訂單情況、研究成果交付情況等可以印證，支出計量的可靠性可通過“料、工、費”記錄進行核查。

案例二

發行人B公司研發管線涵蓋多個疫苗品種，其產品包括一類生物制品和非一類生物制品。B公司申報時，對于一類生物制品，在獲得藥物監管機構的新藥批準文件時作為進入開發階段的時點；對于非一類生物制品，在實質開展臨床試驗時作為進入開發階段的時點。審核過程中，公司將非一類生物制品的資本化時點調整為“在實質開展Ⅲ期臨床試驗時作為進入開發階段的時點”。

具體到本案例，重點關注其非一類生物制品的研發在實質開展臨床試驗時點是否符合資本化條件，尤其是在技術上是否具有完成該無形資產的可行性。生物醫藥公司研發資本化條件的判斷應充分考慮其具體研發產品的開發風險。

對于發行人的非一類預防用生物制品，主要關注到：

（1）生物制品免疫人群為健康人群，同時生物制品有效成分為蛋白質獨特結構，整體研發難度、研發周期、研發費用遠遠高于化學仿制藥，根據發行人申報材料，預防用非1類生物制品從開始臨床一期到成功上市的成功率為54.0%；（2）根據發行人申報時的監管政策，非一類預防用生物制品的注冊監管要求較高。與化學藥的差異化監管要求不同，非一類預防用生物制品評審注冊環節仍要求提供全面的藥學研究資料

（3）從同行業可比公司看，發行人采用的資本化政策早于同行業可比公司水平。審核中，將非一類生物制品的研發資本化時點進行了調整。【在審過程中，將研發費用資本化的時點從開始臨床試驗調整為三期臨床試驗。】

案例三

發行人C公司為采用Fabless模式的半導體芯片設計企業，研發支出的主要構成為人工薪酬。C公司報告期前未對研發支出予以資本化處理，首次申報審計截止日后明確了研發支出資本化的具體標準，并將該標準追溯適用于報告期內的研發項目、部分進行了資本化處理，對凈利潤影響重大。C公司披露僅允許開發難度在中等及以上的研發項目資本化。現場督導發現，報告期內部分研發項目流程性文件中未定義項目難度，部分開發難度為易的項目也進行了資本化處理，實際執行情況與內控制度和信息披露不一致。對于研發人員薪酬，中介機構未充分核查獲取研發工時填報、分攤、審批等流程性文件。

具體本案例，重點關注其研發支出資本化相關內部控制是否健全、有效，主要包括以下三點：

（1）將新制定的資本化標準適用于過往項目，會計處理缺乏原始證據支撐。①發行人審計截止日后明確以開發難易程度判斷研發支出資本化條件，報表報出和審計報告出具時研發支出資本化處理缺乏內控依據；②報告期最近一年明確項目難易程度的劃分標準，此前的項目在執行中并未區分難易程度，資本化條件的判斷缺乏原始依據，事后劃分具有隨意性。

（2）資本化條件的執行情況與內控制度表述不一致。發行人內控制度規定僅允許開發難度在中等及以上的項目資本化，但報告期內有難度為易的新產品開發項目進行了資本化。

（3）中介機構未充分核查研發支出歸集的準確性。現場督導時，中介機構未能提供發行人研發人員工時填報、分攤、審批等流程性文件，表明未充分關注研發支出歸集相關內控制度的執行有效性，開發支出計量的可靠性存疑。

總結

審核中對研發支出資本化問題，通常關注開發階段的劃分是否準確、資本化條件的判斷是否準確以及相關內控是否完善。通過上述三個案例的分析，我們可以簡單來總結：

如果企業的技術含量足夠高，研發能力足夠強，那么允許資本化的金額也可以更高。此外，資本化的條件要充分，且需要用客觀的權威的外部證據作為支撐。

（完）

拓展知識：

研發支出資本化

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研發支出資本化(研發支出資本化計稅基礎)

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