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股權轉讓個稅計算案例

法律分析：股權轉讓個人所得稅的計算公式為：個人所得稅應納稅額=（股權轉讓收入—本金（原值）—合理費用）x20%。股權轉讓所得屬于財產轉讓所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額。

法律依據：《中華****個人所得稅法》 第三條 個人所得稅的稅率：（一）綜合所得，適用百分之三至百分之四十五的超額累進稅率（稅率表附后）；（二）經營所得，適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率（稅率表附后）；（三）利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。

編者按：《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家**公告2014年第67號）出臺后，個人股權轉讓個稅計算的諸多問題得到了明確，但由于67號文部分條款采用“列舉＋兜底”的立法模式，對于兜底部分的外延，稅務機關和納稅人往往有不同理解。經筆者檢索，因對股權原值兜底條款是否涵蓋股東墊資的理解不一，廣西就出現了一起稅收行政**案例。該案中，**通過法律解釋，認為股東墊資應當計入股權原值，據此判決稅局敗訴。

一、案例引入：稅局確認股權原值未加算墊資，兩審均敗訴

（一）稅務處理：羅某轉讓股權未申報納稅，決定追繳個稅514萬元

2014年5月26日，羅某與強遠公司簽訂了《股權轉讓協議書》，協議約定，羅某以2583萬元的價格將其持有朝華公司49%的股權轉讓給強遠公司。協議簽訂后，強遠公司依約于2014年8月至9月，向羅某的銀行賬戶支付股權款共計2583萬元。后在工商部門辦理了股東變更登記，將羅某名下的股份變更至強遠公司名下。

2016年1月27日，原廣西壯族自治區地方稅務局南寧稽查局（以下簡稱原南寧稽查局）向羅某送達《稅務檢查通知書》，檢查中，羅某認可其將49%股份轉讓給強遠公司，并辦理了工商登記手續，股權轉讓獲得了轉讓收入2583萬元，但強遠公司未代扣股權轉讓的個人所得稅，羅某也未進行納稅申報。

2017年2月27日，朝華公司出具《情況說明》，大致內容為：朝華公司注冊資本50萬元，羅兆仁占49%，其余兩名股東占51%，自公司成立以來，羅兆仁未向公司投入任何資金，朝華公司成立后通過拍賣公司競得的資產包支付了1185萬元拍賣款，是公司成立后借入的資金。

2017年6月14日，原南寧稽查局作出《稅務處理決定書》（桂地稅南稽處〔2017〕1008號），主要內容為：羅某將朝華公司49%的股權轉讓給強遠公司，羅某未申報繳納印花稅，決定向羅某追繳2014年少繳的印花稅12915元，并加收滯納金，同時處少繳稅款一倍的罰款，即罰款12915元；強遠公司未代扣代繳個人所得稅，根據朝華公司報表、賬冊及憑證，確認朝華公司49%的股權原值為245000元，決定向羅某追繳未申報繳納的2014年個人所得稅5144417元，并加收滯納金，對羅某未按照規定的期限辦理個人所得稅自行申報的行為處5000元的罰款。

羅某向廣西稅務局提起了行政復議，在復議階段提供了《股權轉讓補充協議書》、銀行轉款憑證等材料?！豆蓹噢D讓補充協議書》顯示簽訂日期為2014年5月28日，協議約定：《股權轉讓協議書》第二條中的“2583萬元價格”由股權轉讓款和墊資兩部分資金構成，其中，股權轉讓款為1080萬元，墊資為1503萬元。墊資1503萬元是羅某在2014年5月26日前因公司事務已投入的資金，即羅某向公司投入的墊資或公司向羅某的借資；羅某因股權轉讓退出公司，無法與公司結算墊資，因此，羅某以債權方式將墊資1503萬元轉移給強遠公司后，協助強遠公司與公司結算，再轉付給羅某。具體包括：（1）2010年8月由羅某為公司支付購買資產包債權款1185萬元；（2）2011年1月至12月羅某為公司支付某市三宗土地相關費用197萬元；（3）2011年10月由羅某為公司支付某****訴訟費121萬元。

2019年11月4日，廣西稅務局作出《行政復議決定書》（桂稅復決字〔2019〕12號），維持《稅務處理決定書》關于印花稅的處理決定，將《稅務處理決定書》中追繳個人所得稅并加收滯納金的部分修改為追繳個人所得稅5144417元。

羅某不服，以廣西稅務局第一稽查局、廣西稅務局作為被告**至**。

（二）**審理：股權原值應當加算1503萬元墊資

兩審**認為：本案中，《稅務處理決定書》追繳羅某未申報繳納的個人所得稅的計算方法為：（25830000轉讓收入-245000股權原值-12915印花稅）×20%=5114417元。據此，本案應繳納的個人所得稅數額的關鍵在于股權轉讓收入額及財產原值的認定問題。

關于股權轉讓收入額認定問題。本案羅某以股權轉讓方式獲得25830000元轉讓款，但根據《股權轉讓協議書》，“2583萬元價格”由股權轉讓款和墊資兩部分資金構成，說明本案25830000元轉讓款可能存在股權與債權混淆問題。關于股權原值認定問題。根據《廣西壯族自治區地方稅務局關于發布<股權轉讓所得個人所得稅管理實施辦法>的公告》（桂地稅公告2015年第6號）第八條的規定，股權原值并不僅指注冊資本。

廣西區稅局第一稽查局在對羅某征收個人所得稅時，羅某已提出其向朝華公司的投資不僅僅是注冊資本，還有其他的投資以及存在其為朝華公司墊資的款項，但彼時羅某已不是朝華公司的股東，無法提供朝華公司的會計報表、銀行存款對賬單、付款憑證等證據。根據桂地稅公告2015年第6號第九條第（六）項，“自然人股東未能提供完整、準確的股權成本憑證，不能正確計算股權成本的，由主管地稅機關按照避免重復征收個人所得稅的原則，合理核定其股權原值?！痹诹_某不能提供完整、準確的股權成本憑證，且檢查小組查實的朝華公司財務管理混亂的情況下，不能反映正確的股權成本，應由稅務機關采取核定的方式合理核定其股權原值。

據此，《稅務處理決定書》主要證據不足，應予撤銷，責令廣西稅務局第一稽查局重新作出處理決定。

二、案例分析：墊資應當調增股權原值還是扣減轉讓收入？

（一）墊資不屬于股權轉讓原值的范疇

根據桂地稅公告2015年第6號第八條，“股權原值是指自然人股東投資入股時按章程、合同、協議約定向被投資企業實際支付的出資金額，或購買該項股權時受讓方實際支付的股權轉讓價款及相關稅費”。由此可見，對于投資取得股權的，股權原值的確定需關注兩個方面：其一，時間限定在投資入股階段；其二，必須是股東實際支付的金額。限定在投資入股階段，意味著股權原值的確定基于“投資”這一基礎法律關系，對于因投資支付的出資額，應當依法確認為股權原值，對于因其他法律關系支付的各種價款，不應計入股權原值。實際支付，意味著必須有實繳出資，認繳的出資額不能計入股權原值。

本案中，兩審**認為墊資屬于股權原值，這一觀點值得商榷。羅某確有向朝華公司墊付各類資金，但墊付是基于公司和股東的借貸關系，而非投資這一基礎法律關系，不滿足“投資入股時”這一前提條件。假設羅某在投資環節，與朝華公司達成協議，將代替朝華公司償付各類債務作為投資入股條件，并且這部分資金相應計入實收資本或資本溢價，則這部分資金可以作為投資成本。但在缺少類似約定的情況下，不應將該部分資金作為投資金額處理，也不應相應調增股權原值。

根據桂地稅公告2015年第6號第九條，初始投資股權原值，是自然人股東按章程或者投資合同、協議約定向被投資企業實際支付的出資金額，包括：

1、自然人股東在初始投資、增資擴股時，實際投入被投資企業計入“實收資本（股本）”的金額。

2、實際出資額大于約定份額而計入“資本公積—資本（股本）溢價”的金額。

3、債轉股過程中債權人實際交換對價大于“實收資本”、“股本”而計入“資本公積”的金額。

4、自然人股東未繳足資本的部分不得計入股權原值。

由此可見，桂地稅公告2015年第6號也采用了相同觀點，即股權原值的計算必須和“投資”相關，實際支付的資金必須作為所有者權益類科目核算，對于非基于投資關系的支出，未計入“實收資本”、“股本”或“資本公積—資本（股本）溢價”等科目的，不應作為投資成本，不能相應調增股權原值。

（二）墊資不屬于股權轉讓收入，應予以調減

本案中，更為妥善的處理方法是調減股權轉讓收入。雖然案涉股權轉讓協議約定股權轉讓價款為2583萬元，但案涉補充協議作出了變更，將2583萬元拆分為1080萬元和1503萬元，其中1080萬元明確約定為股權轉讓款，而1503萬元明確約定為墊資轉付。股權轉讓屬于市場經濟行為，應當尊重當事人意思自治，對雙方已經作出明確約定，且有證據佐證羅某與朝華公司墊資關系的情況下，應當對當事人約定予以認可?；诖耍姘腹蓹噢D讓也不宜適用桂地稅公告2015年第6號第九條第（六）項關于核定原值的兜底條款，而完全可以采用據實征收的方法。

盡管如此，如1080萬元明顯低于案涉股權凈資產價值的，稅務機關仍有納稅調整的權力。從稅法規定角度來說，桂地稅公告2015年第6號第十五條規定，“股權轉讓收入應當按照公平交易原則確定。自然人股東申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的，主管地稅機關可以依法核定征收個人所得稅”，其中，明顯偏低包括“申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產份額”。

從所得稅法的法理來講，所得稅的稅基是所得，根據主流觀點，即通過市場交易實現的凈資產增加額。凈資產增加額，具體表現為特定資產在轉讓時（本環節市場交易）產生的收入，扣除其在取得時（上一環節市場交易）發生的成本。而“市場交易”是指兩個市場主體在**交易原則下，基于公平合理的市場環境開展交易。對于股權轉讓價款明顯偏低的，例如無償轉讓、1元轉讓，不符合公平交易的市場邏輯，這種情況下，如無特殊理由（如法定繼承），稅務機關即有權對股權轉讓收入進行調整，以公平市場價格確認收入，無論當事人是否有實際收取相應價款。而出于避免重復征稅原則的考慮，應當以稅務機關認定的收入確認股權的計稅基礎，以此作為下一個轉讓環節的股權原值。

三、案例總結：強化稅法行政解釋，避免稅收流失風險

根據國家**公告2014年第67號第十五條第（五）項，“除以上情形外，由主管稅務機關按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權原值”。根據桂地稅公告2015年第6號第九條第（六）項，“自然人股東未能提供完整、準確的股權成本憑證，不能正確計算股權成本的，由主管地稅機關按照避免重復征收個人所得稅的原則，合理核定其股權原值。”由此可見，核定原值本身屬于兜底性質的條款，是在案涉股權原值的確認不符合稅法明確列舉之各項情形時，退而求其次的無奈之舉。

本案中，**對桂地稅公告2015年第6號第九條第（六）項進行了司法解釋，認為涉案情形屬于兜底條款描述的情況，展現出**主動行使法律適用的權力。但也需意識到，除司法解釋外，行政機關在行政執法過程中亦有權對法律作出解釋。涉稅**往往涉及到復雜的稅法條文，具有較強的專業性，某種程度上看，行政復議較之行政訴訟更為對癥下藥。在行政復議過程中，稅務機關應當勇于承擔責任，敢于作出行政解釋。尤其是面對兜底性條款時，應當充分運用目的解釋、當然解釋等手段，還原稅法本意，使得涉稅**在行政階段有效化解。

目前，我國稅務系統對稅法的解釋工作還是略顯保守，例如在本案中，稅務機關機械性地理解關于收入確認的稅法規范，認為：既然案涉股權轉讓協議約定了股權轉讓收入為2583萬元，羅某亦取得了該部分價款，就應當以此作為應稅收入，而沒有進一步結合民商事法律中關于合同變更的規定或公平交易原則，合理評定2583萬元價格實際包含了兩個部分，導致案件進入訴訟階段。雖然**最終的判決結果比較公平，但過程和法律依據有欠妥當。本案中，調增股權原值而非扣減收入，意味著案涉股權轉讓收入仍然以2583萬計算，也即強遠公司應當以2583萬元確認取得股權的原值。然而，案涉股權的市場價值為1080萬元，強遠公司再轉讓案涉股權時，完全可能出現成本倒掛的情形，導致下次股權轉讓所得為0，從而埋下了稅收流失的隱患。

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