前沿拓展：

房地產土增稅計算方法

法律分析：土地增值稅實行四級超率累進稅率：按照土地增值稅稅率表，增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%。增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，土地增值稅稅率為40%。增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，土地增值稅稅率為50%。按照土地增值稅稅率表，增值額超過扣除項目金額200來自%的部分，稅率為60%。(1)土地增值稅只對“轉讓”國有土地使用權的行為征稅，對“出讓”國有土地使用權的行為不征稅。(2)土地增值稅既對轉讓國有土地使用權的行為征稅，也對轉讓地上建筑物及其它附著物產權的行為征稅。(3)土地增值稅只對“有償轉讓”的房地產征稅，對以“繼承、贈與”等方式無償轉讓的房地產，不予征稅。不予征收土地增值稅的行為主要包括兩種：房產所有人、土地使用人將房產、土地使用權贈與“直系親屬或者承擔直接贍養義務人”。房產所有人、土地使用人通過**境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業。
法律依制友觀銀映限續據：《中華**共和國增值稅暫行條例》 第二條 增值稅稅率：
(一)納稅人銷售貨物、勞務、有形動產租賃服務或者進口貨物，除本條第二項、第四項、第五項船短室同衡消括鋼調味另有規定外，稅率為17%。
(二)納稅人銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，銷售或者進口下列圓葉海貨物，稅率為11%：
1.糧食等農產品、食用植物油、食用鹽2.自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、二甲醚、沼氣、居民用煤炭制品終溫沿球根續廠3.圖書、報紙、雜志、音像制試構品、電子出版物4.飼料、化肥、農藥、農機、農膜5.國務院規定的其他貨物。
(三)納稅人銷售服務、無形資產，除本條第一項、第二項、第五項另有規定外，稅率為6%。
(四)納稅人出口貨物，稅率為零是，國務院另有規定的除外。
(五)境內單位和個人跨境耐治內析指夠許草銷售國務院規定范圍內的服務、無形資產，稅率為零。
稅率的調整，由國書誰呢楊味土醫聯元務院決定。

會計上如何確認收入

　　根據新收入準則、財會〔2017〕22號文件規定如下：

　　一，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

　　較舊收入準則的“主要風險報酬轉移時確認收入”，新收入準則強調，相關控制權的轉移而確認收入。

　　二，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務;否則，屬于在某一時點履行履約義務：

　　(1)客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

　　(2)客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

　　(3)企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

　　有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。

　　當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

　　新準則對于收入的確認強調，在一個時間段內確認收入，較以前建筑施工按完工進度百分比確認收入不同，新準則下強調的是“合同的履約進度”，更強調的是合同的作用。

　　房地產企業收入的確認，分為現房銷售和期房銷售。

　　一、現房銷售收入比較好確認，按照合同的約定確認收入的實現。

　　二、期房銷售收入的確定相對復雜，我們先來看一看期房銷售是時段履約還是時點履約。期房預售時一般已經明確了房號、面積和金額，此時對預售的那套房子來說具有不可替代性。房屋預售合同一般明確約定房款的支付進度，約定的房款受法律保護，有權收取房款。因此，期房銷售滿足時段履約的第三個條件，可以在一段時間內確認收入，無需等到“交房”這個時點才確認收入，在預售之后就可以按照履約進度來確認收入。

　　三、未確認收入的預收房款會計處理

　　問：企業在執行《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)時，對于因轉讓商品收到的預收款及相關增值稅應當使用什么會計科目?

　　答：根據《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號，以下簡稱“新收入準則”)的規定，合同負債，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。如企業在轉讓承諾的商品之前已收取的款項。企業因轉讓商品收到的預收款適用新收入準則進行會計處理時，使用“合同負債”科目，不再使用“預收賬款”科目及“遞延收益”科目。

　　根據新收入準則對合同負債的規定，尚未向客戶履行轉讓商品的義務而已收或應收客戶對價中的增值稅部分，因不符合合同負債的定義，不應確認為合同負債。

企業所得稅方面如何確認收入

　　根據《國家**關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知》（國稅發〔2009〕31號）文件的規定：

　　第三條 企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：

　　(一)開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。

　　(二)開發產品已開始投入使用。

　　(三)開發產品已取得了初始產權證明。

　　第五條 開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具**的，應按規定全部確認為銷售收入;未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具**的，可作為代收代繳款項進行管理。

　　第六條 企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現，具體按以下規定確認：

　　(一)采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(權利)之日，確認收入的實現。

　　(二)采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。

　　(三)采取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。

　　(四)采取委托方式銷售開發產品的，應按以下原則確認收入的實現：

　　1.采取支付手續費方式委托銷售開發產品的，應按銷售合同或協議中約定的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

　　2.采取視同**方式委托銷售開發產品的，屬于企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于**價格，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現;如果屬于前兩種情況中銷售合同或協議中約定的價格低于**價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協議的，則應按**價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

　　3.采取基價(保底價)并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發產品的，屬于由企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于基價，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現，企業按規定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除;如果銷售合同或協議約定的價格低于基價的，則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應按基價加上按規定取得的分成額于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

　　4.采取包銷方式委托銷售開發產品的，包銷期內可根據包銷合同的有關約定，參照上述1至3項規定確認收入的實現;包銷期滿后尚未出售的開發產品，企業應根據包銷合同或協議約定的價款和付款方式確認收入的實現。

　　第七條 企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。確認收入(或利潤)的方法和順序為：

　　(一)按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定;

　　(二)由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定;

　　(三)按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

　　根據《國家**關于房地產開發企業開發產品完工條件確認問題的通知》(國稅函〔2010〕201號)的規定：

　　根據《國家**關于房地產開發經營業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發[2006]31號)規定精神和《國家**關于房地產開發經營業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發[2006]31號)第三條規定，房地產開發企業建造、開發的開發產品，無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工(竣工)備案手續以及會計決算手續，當企業開始辦理開發產品交付手續(包括入住手續)、或已開始實際投入使用時，為開發產品開始投入使用，應視為開發產品已經完工。房地產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本，并計算企業當年度應納稅所得額。

　　綜上，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。商品房達到完工條件的，應及時結轉收入和計稅成本。具體收入的確認區分以下幾種情形：采取一次性全額收款方式、分期收款方式、銀行按揭方式、委托方式、視同銷售方式銷售開發產品，按照上述規定確認收入。房地產企業銷售未完工產品，應當按照預計計稅毛利率計算應納稅所得額。

增值稅方面如何確認收入

　　房地產開發企業增值稅納稅義務發生時間：以房地產公司將不動產交付給買受人的當天作為應稅行為發生的時間。具體交房時間以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準;若實際交房時間早于合同約定時間的，按實際交房時間為準。此時確認增值稅方面的銷售額。

　　房地產企業應按納稅義務發生時間計算繳納增值稅，開具適用稅率或者征收率的增值稅**;納稅義務發生之前收取的款項應作為預收款，按照國家**公告2016年第18號的規定向主管國稅機關預繳增值稅。預繳稅款時按照國家**2016年第53號公告規定，房地產開發企業收到預收款開具**使用“未發生銷售行為的不征稅項目”下設602“銷售自行開發的房地產項目預收款”編碼開具增值稅普通**，**稅率欄應填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用**。待正式交易完成后，開具全額的增值稅**時，開具的不征稅項目的**，可不收回。

　　注意:房地產企業的增值稅的納稅義務時間，即對銷售額的確認申報，一般比企業所得稅確認收入的時點要遲得多。

　　根據國家**公告2016年第18號規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下:

　　銷售額=(全部價款和價外費用—當期允許扣除的土地價款)÷(1+9%)

土地增值稅方面收入如何確認

　　土地增值稅在清算前是采用預繳的方式申報的，達到清算條件，計算收入和扣除項目金額，據此計算應繳納的土地增值稅。

　　土地增值稅清算條件的規定：《國家**關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》(國稅發[2009]91號)

　　第九條規定：納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算。

　　(一)房地產開發項目全部竣工、完成銷售的;

　　(二)整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的;

　　(三)直接轉讓土地使用權的。

　　第十條規定：對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。

　　(一)已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的;

　　(二)取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;

　　(三)納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的;

　　(四)省(自治區、直轄市、計劃單列市)稅務機關規定的其他情況。

　　營改增后，增值稅和土地增值稅在政策上關聯更加緊密，尤其是土地價款作為房地產開發企業的重要成本，在增值稅處理中可以在銷售額中扣減，對土地增值稅影響較大。實務中，對于銷售額扣減土地價款后減少的增值稅銷項稅額，在計算土地增值稅時應如何處理，一些納稅人存在誤解，容易導致計算出現差錯。

　　例：某房地產開發公司2020年1月A項目完工交房，開具增值稅**價稅合計1090萬元，銷售面積1090平方米。該項目總可售面積10900平方米，支付土地價款3000萬元,。

　　計算對應允許扣除的土地價款=1090÷10900×3000=300萬元，允許抵減的銷項稅=300÷1.09*0.09=24.77萬元，應納增值稅=(1090-300)÷1.09*0.09=65.23萬元。

　　確認收入及銷項稅額

　　借：預收賬款 1090萬元

　　貸：主營業務收入 1000萬元

　　應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 90萬元

　　如果該房地產開發公司對外開具的是增值稅專用**，則票面稅額應為90.00萬元，收票方可全額抵扣增值稅。

　　確認土地價款抵減銷項稅額

　　借：應交稅費–應交增值稅-銷項稅額抵減 24.77萬元

　　貸：主營業務成本 24.77萬元

　　對于這24.77萬元增值稅銷項稅額抵減，在計算、繳納土地增值稅時應如何處理?實務中，部分納稅人存在誤解。

　　有一種觀點認為，這部分銷項稅額，不應計入土地增值稅應稅收入，而是應該沖減成本。這種觀點認為，《**關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》(財會〔2016〕22號)規定，按現行增值稅制度規定，企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，待取得合規增值稅扣稅憑證，且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，貸記“主營業務成本”“存貨”“工程施工”等科目。因此，會計處理上，這24.77萬元增值稅銷項稅額抵減，應沖減主營業務成本，借記“應交稅費—應交增值稅(銷項稅額抵減)”，貸記“主營業務成本”。

　　按照上述會計處理方法，在計算土地增值稅時，這部分納稅人直接將這24.77萬元銷項稅額沖減成本，而沒有注意稅會差異，未將這部分減少的銷項稅額計入土地增值稅應稅收入。

　　筆者認為，《國家**關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家**公告2016年第70號)第一條規定，營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。計算公式為：土地增值稅應稅收入=全部價款和價外費用-增值稅銷項稅額。

　　從計算公式上看，盡管因銷售額扣減土地價款而減少了增值稅銷項稅額，但增值稅銷項稅額是土地增值稅應稅收入的抵減項。因此，減少的這24.77萬元銷項稅額，應計入土地增值稅應稅收入。此案例中土地增值稅的計稅收入應當為1024.77萬元。

拓展知識：