前沿拓展：

應收退貨成本

有退貨條件的銷售商品，應當在客戶取得商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期收取的對價金額確認收入， 按照預期因銷售退回而將退還的金額確認預計負債，同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品應該發生的成本，確認為一項資產（應收退貨成本），每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，要按照會計估計變更來處理。實際發生退貨時，按照實際退貨的情況，補記收入，沖預計負債等。

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【本講義主要內容提示】

第一部分 負債相關的具體特殊業務

一、『其他應付款』

二、發行一般公司債權（#通過『應付債券』核算）

三、可轉換公司債券

四、『長期應付款』（#包括以分期付款方式購入固定資產發生的應付款項等）

第二部分 或有事項相關的具體特殊業務（#通常可以與資產負債表日后事項處理相關聯）

一、未決訴訟或未決仲裁

二、債務擔保

三、產品質量保證★

四、虧損合同★

五、重組義務

第三部分 收入相關的具體特殊業務

一、附有銷售退回條款的銷售

二、附有質量保證條款的銷售

三、附有客戶額外購買權的銷售

四、授予知識產權許可★

五、售后回購

六、客戶未行使的權利

七、無需退回的初始費

第一部分 負債相關的具體特殊業務

一、『其他應付款』

（一）其他應付款的核算內容

1. 應付包裝物租金（含預付的租金）

2. 存入保證金（如收取的包裝物押金等）

3. 應付、暫收所屬單位、個人的款項

（二）【售后回購】采用售后回購方式融資

1. 發出商品時 ★

借：銀行存款（#實際收到的金額）

　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

貸：其他應付款（#差額）★

同時：

借：發出商品

　貸：庫存商品

【提示】商品成本結轉至『發出商品』，沒有確認收入。

【提示】『其他應付款』由兩部分金額構成：利息 + 本金

【提示】銷項稅額是企業現金流入的一部分。

2. 回購價格與原銷售價格之間的差額，應在售后回購期間內按期計提利息費用

借：財務費用

　貸：其他應付款

3. 按合同約定購回該項商品時

借：其他應付款（#回購商品的價款）

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　貸：銀行存款（#實際支付的金額）

二、發行一般公司債權（#通過『應付債券』核算）

【公司債券的發行】

借：銀行存款（按實際收到的款項）

　貸：應付債券——面值（按債券面值）

貸：應付債券——利息調整（差額，或借方）

【提示】

（1）無論是按面值發行，還是溢價發行或折價發行，均按債券面值記入“應付債券——面值”明細科目。

（2）發行債券的發行費用應計入發行債券的初始成本，反映在“應付債券—利息調整”科目中。

（3）債券溢價發行或折價發行不是債券發行企業的收益或損失，而是發行債券企業在債券存續期內對利息費用的一種調整：

① 溢價是企業以后各期多付利息而事先得到的補償；

② 折價是企業以后各期少付利息而預先給投資者的補償。

三、可轉換公司債券

1. 發行時

借：銀行存款（#實際收到的金額 = 發行價格 – 交易費用）

借：應付債券 – 可轉換公司債券（利息調整）（#負債成分的FV – 面值 – 分攤的交易費用）（#可借可貸）（a）

貸：應付債券 – 可轉換公司債券（面值）(b)

貸：其他權益工具（#權益成分的FV – 分攤的交易費用）

其中，（a）(b)的借貸和 = 負債成分的FV – 分攤的交易費用

2. 轉換股份前（#負債成分的處理）

可轉換公司債券在轉換為股票之前，其所包含的負債成分，應當比照上述一般公司債券進行處理。

即

（1）按照實際利率和攤余成本確認利息費用，

（2）按面值和票面利率確認應付未付利息記入“應付利息”科目（#分期付息）或”應付債券——可轉換公司債券（應計利息）”科目（#到期一次還本付息債券），

（3）差額作為利息調整的攤銷金額。

3. 轉換股份時（可轉換債券持有人行使轉換權時）

借：應付債券——可轉換公司債券（面值）

　　　　　　——可轉換公司債券（利息調整）（#或貸方）

　　　　　　——可轉換公司債券（應計利息）（#一次還本付息）

　　應付利息（#分期付息；若有轉換時尚未支付的利息）

　　其他權益工具（#原確認的權益成分的金額）

　貸：股本（#轉換股數×每股面值）

　　　資本公積——股本溢價（#差額）

四、『長期應付款』（#包括以分期付款方式購入固定資產發生的應付款項等）

企業購買資產有可能延期支付有關價款。

如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質上具有融資性質的，所購資產的成本應當以延期支付購買價款的現值為基礎確定。

實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入相關資產成本或當期損益。

第二部分 或有事項相關的具體特殊業務（#通常可以與資產負債表日后事項處理相關聯）

一、未決訴訟或未決仲裁

（一）處理原則

情形1：計入『營業外支出』

情形1.1 在前期資產負債表日，合理預計了預計負債的；

情形1.2 在前期資產負債表日，確實無法合理預計訴訟損失，因而未確認預計負債；

情形2：【資產負債表日后調整事項】資產負債表日后至財務報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的未決訴訟，按照資產負債表日后事項的有關規定進行會計處理。

情形2中的訴訟于資產負債表日前發生的，通常屬于資產負債表日后調整事項。

情形3：【涉嫌虛假陳述的】在前期資產負債表日，原本應當能夠合理估計訴訟損失，企業所作的估計與當時的事實嚴重不符（如未合理預計損失或不恰當地多計或少計損失），按照重大會計差錯更正的方法進行處理

（二）被告方（#預計可能敗訴時）的會計處理結構

借：管理費用—訴訟費3

借：營業外支出　177

貸：預計負債—未決訴訟　180

【提示】

預計負債金額 = 對原告的賠償金額的估計值（#期望或最有可能發生的金額）+ 預計的訴訟費

二、債務擔保

情形1：**尚未判決的

如果敗訴的可能性大于勝訴的可能性，并且損失金額能夠合理估計的，應當在資產負債表日將預計擔保損失金額確認為預計負債

情形2：【敗訴+不服】已判決敗訴，但企業正在上訴，或者經上級****裁定暫緩執行，或者由上一級****發回重審等

應當在資產負債表日，根據已有判決結果合理估計可能產生的損失金額，確認為預計負債

情形3：【敗訴 + 服】企業已被判決敗訴且不再上訴的

應當按照**判決的應承擔的損失金額，確認為負債。

【提示】債務擔保相關預計負債的處理，主要看：

1. 是否已經有判決

2. 被告對判決是否服氣

三、產品質量保證★

1. 在符合確認（#預計負債）條件下，于銷售成立時確認預計負債

借：銷售費用

　貸：預計負債—產品質量保證

2. 實際發生產品質量保證費用時

借：預計負債—產品質量保證

　貸：銀行存款等

3. 在對產品質量保證確認預計負債時，需要注意的是：

（1）如果發現保證費用的實際發生額與預計數相差較大，應及時對預計比例進行調整；

（2）如果企業針對特定批次產品確認預計負債。則在保修期結束時，應將“預計負債—產品質量保證”余額沖銷，不留余額；

（3）已對其確認預計負債的產品，如企業不再生產了，那么應在相應的產品質量保證期滿后，將“預計負債—產品質量保證”余額沖銷，不留余額。

【提示】總而言之，對產品質量保證確認預計負債時，要符合產品、業務的特征。

四、虧損合同★

（一）相關概念

【待執行合同】是指合同各方尚未履行任何合同義務，或部分地履行了同等義務的合同。

【虧損合同】是指履行合同義務不可避免發生的成本超過預期經濟利益的合同。企業與其他單位簽訂的商品銷售合同、勞務合同、租賃合同等，均可能變為虧損合同。

（二）待執行合同變為虧損合同的會計處理

待執行合同不屬于或有事項。但是，待執行合同變為虧損合同的，應當作為或有事項。

1. 待執行合同變為虧損合同，同時該虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。

預計負債的計量應當反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者。

2. 企業對虧損合同進行會計處理，需要遵循以下兩點原則

（1） 如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，企業通常就不存在現時義務，不應確認為預計負債；

如果與虧損合同相關的義務不可撤銷，企業就存在現時義務，同時滿足該義務很可能導致經濟利益流出企業且金額能夠可靠地計量的，應當確認為預計負債。

（2）合同存在標的資產的，應當對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，在這種情況下，企業通常不需確認預計負債；

如果預計虧損超過該減值損失，應將超過的部分確認為預計負債（#如減值到0還有損失的）；

合同不存在標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認預計負債。

【示例】或有事項會計的具體應用——虧損合同

甲公司2×16年12月10日與丙公司簽訂不可撤銷合同，約定在2×17年3月1日以每件200元的價格向丙公司提供A產品1 000件，若不能按期交貨，將對甲公司處以總價款20%的違約金。簽訂合同時A產品尚未開始生產，甲公司準備采購原材料生產A產品時，原材料價格突然上漲，預計生產A產品的單位成本將超過合同單價。不考慮相關稅費。

（1）情形1：【履行合同的損失小于不履行合同的賠償】

若生產A產品的單位成本為210元

履行合同發生的損失=1 000×（210－200）=10 000（元）

不履行合同支付的違約金=1000×200×20%=40 000（元）

本例中，甲公司與丙公司簽訂了不可撤銷合同，但是執行合同不可避免發生的費用超過了預期獲得的經濟利益，屬于虧損合同。

由于該合同變為虧損合同時不存在標的資產，甲公司應當按照履行合同造成的損失與違約金兩者中的較低者確認一項預計負債，即應確認預計負債10 000元。

借：營業外支出　10 000

　貸：預計負債　10 000

待產品完工后，將已確認的預計負債沖減產品成本。

借：預計負債　10 000

　貸：庫存商品　10 000

【出售時】

借：銀行存款 20

貸：主營業務收入 20

借：主營業務成本 20

貸：庫存商品 20

【提示】出售時，結轉成本的庫存商品賬面價值已經為 20。

如果生產和出售跨越會計期間（#跨年），則該虧損合同影響的是生產期間的損益，而非交易期間的損益。

（2）情形1：【履行合同的損失大于不履行合同的賠償】

若生產A產品的單位成本為270元

履行合同發生的損失=1 000×（270－200）=70 000（元）

不履行合同支付的違約金=1 000×200×20%=40 000（元）

應確認預計負債40 000元。

借：營業外支出　40 000

　貸：預計負債　40 000

支付違約金時：

借：預計負債　40 000

　貸：銀行存款　40 000

【示例】虧損合同中 資產減值 和 預計負債 的競合

或有事項會計的具體應用——虧損合同

甲公司與乙公司于2×16年11月簽訂不可撤銷合同，甲公司向乙公司銷售A設備50臺，合同價格每臺1 000 000元（不含稅）。該批設備在2×17年1月25日交貨。至2×16年末甲公司已生產40臺A設備，由于原材料價格上漲，單位成本達到1 020 000元，每銷售一臺A設備虧損20 000元，因此這項合同已成為虧損合同。預計其余未生產的10臺A設備的單位成本與已生產的A設備的單位成本相同。則甲公司應對有標的的40臺A設備計提存貨跌價準備，對沒有標的的10臺A設備確認預計負債。不考慮相關稅費。

有關賬務處理如下：

（1）有標的的部分，合同為虧損合同，確認減值損失

借：資產減值損失800 000

　貸：存貨跌價準備800 000

（2）無標的的部分，合同為虧損合同，確認預計負債

借：營業外支出200 000

　貸：預計負債（10×20 000）200 000

在產品生產出來后，將預計負債沖減成本。

借：預計負債200 000

　貸：庫存商品　200 000

五、重組義務

（一）重組義務的確認

企業因重組而承擔了重組義務，并且同時滿足預計負債的確認條件時，才能確認預計負債。

（1）有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業務、主要地點、需要補償的職工人數、預計重組支出、計劃實施時間等；

（2）該重組計劃已對外公告，重組計劃已開始實施，或已向受其影響的各方通告了該計劃的主要內容，從而使各方形成了對該企業將實施重組的合理預期。

其次，需要判斷重組義務是否同時滿足預計負債的三個確認條件，即判斷企業因重組承擔的重組義務是否是現時義務、履行重組義務是否很可能導致經濟利益流出企業、重組義務的金額是否能夠可靠計量。只有同時滿足這三個確認條件，才能將重組義務確認為預計負債。

（二）重組義務的計量★

企業應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額，計入當期損益。

直接支出是指企業重組必須承擔的并且與主體繼續進行的活動無關的支出。

直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統和營銷網絡投入等支出。

由于企業在計量預計負債時不應當考慮預期處置相關資產的利得或損失，在計量與重組義務相關的預計負債時，也不考慮處置相關資產可能形成的利得或損失。

圖：直接支出的辨析舉例

直接支出的辨析舉例

【提示】簡而言之：與“棄用”相關的支出（損失）才可能屬于直接支出。

【示例】【單選題?2012年改編】重組義務的計量

20×2年12月，經董事會批準，甲公司自20×3年1月1日起撤銷某營銷網點，該業務重組計劃已對外公告。為實施該業務重組計劃，甲公司預計發生以下支出或損失：因辭退職工將支付補償款100萬元，因撤銷門店租賃合同將支付違約金20萬元，因處置門店內設備將發生損失65萬元，因將門店內庫存存貨運回公司本部將發生運輸費5萬元。該業務重組計劃對甲公司20×2年度利潤總額的影響金額為-185萬元。

因辭退員工應支付的補償100萬元和因撤銷門店租賃合同將支付的違約金20萬元屬于重組的直接支出，因門店內設備將發生損失65萬元屬于設備發生了減值，均影響甲公司的利潤總額，所以該業務重組計劃對甲公司20×2年度利潤總額的影響金額=-100-20-65=-185(萬元)。

相關會計分錄：

借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：營業外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　貸：預計負債　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

借：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　65

　貸：固定資產減值準備　　　　　　　　　　　　　　　65

【提示】

本案與重組計劃直接相關的支出 為 “棄用”員工的補償款、“棄用”門店產生違約金。

其中，員工補償款滿足確認負債的條件，應當確認為負債（『應付職工薪酬』）

門店違約金滿足確認預計負債的條件，應當確認為預計負債（計入『營業外支出』）

設備、存貨沒有“棄用”、即與后續經營有關，不屬于與重組計劃相關的直接支出。

第三部分 收入相關的具體特殊業務

一、附有銷售退回條款的銷售

【核心】

1.初始確認『預計負債-應付退貨款』、『應收退貨成本』

2.存續期的重新評估（預計負債、收入之間；應收退貨成本、業務成本之間）

3.實際退貨數量明確后的重新分配（預計負債、收入之間；應收退貨成本、業務成本之間）

（一）處理原則

1.收入的確認

對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入。

【提示】在客戶要求退貨時，如果企業有權向客戶收取一定金額的退貨費，則企業在估計預期有權收取的對價金額時，應當將該退貨費包括在內。

2.確認退款負債

按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債（『預計負債—應付退貨款』）。

【提示】這里計提的『預計負債』只與“收入”相關，與“增值稅事項等”無關。

3.確認資產、結轉成本

按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（#包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產（『應收退貨成本』），按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。

4.期末重新評估

每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

（二）會計分錄示意

借：銀行存款、合同資產等

　貸：主營業務收入（#預期有權收取的對價金額）

貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

貸：預計負債—應付退貨款（#預期因銷售退回將退還的金額）

借：主營業務成本（#差額）

借：應收退貨成本（#預期退回商品的賬面價值 – 收回該商品預計發生的成本）

　貸：庫存商品等（#賬面價值）

【示例】【教材例16-19】附有銷售退回條款的銷售

甲公司是一家健身器材銷售公司。20×7年11月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用**上注明的銷售價格為250萬元，增值稅為42.5萬元。健身器材已經發出，但款項尚未收到。根據協議約定，乙公司應于20×7年12月31日之前支付貨款。在20×8年3月31日之前有權退還健身器材。

甲公司根據過去的經驗，估計該批健身器材的退貨率約為20%。在20×7年12月31日，甲公司對退貨率進行了重新評估，認為只有10%的健身器材會被退回。

甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發出時納稅義務已經發生，實際發生退回時取得稅務機關開具的紅字增值稅專用**。假定健身器材發出時控制權轉移給乙公司。

甲公司的賬務處理如下：

（1）20×7年11月1日發出健身器材時

借：應收賬款　　　　　（5 000×500+425000）2 925 000

　貸：主營業務收入　　　　（5 000×80%×500）2 000 000

貸：預計負債—應付退貨款　（5 000×20%×500）500 000

貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）　　　　 425 000

借：主營業務成本　　　　（5 000×80%×400）1 600 000

借：應收退貨成本　　　　　　（5 000×20%×400）400 000

　貸：庫存商品　　　　　　　　（5 000×400）2 000 000

（2）20×7年12月31日前收到貨款時

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 925 000

　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　 2 925 000

（3）【重新評估】20×7年12月31日，甲公司對退貨率進行重新評估

借：預計負債—應付退貨款　（5000×10%×500）250 000

　貸：主營業務收入　　　　　（5 000×10%×500）250 000

借：主營業務成本　　　　　（5 000×10%×400）200 000

　貸：應收退貨成本　　　　　（5 000×10%×400）200 000

【提示】重新在 預計負債 和 收入、主營業務成本和應收退貨成本之間進行分配。

（4）20×8年3月31日發生銷售退回，實際退貨量為400件，退貨款項已經支付

借：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34 000（400×500×17%）

借：預計負債—應付退貨款（500×500）250 000

　貸：主營業務收入（100×500）50 000

貸：銀行存款（400×500+34 000）234 000

【提示】本步驟，本質上是根據實際退貨數量對『預計負債』的重分配

其中，退款（貸：銀行）

【提示】『預計負債』只對應“收入”的部分金額，不對應“稅金”的金額

借：主營業務成本（100×400）40 000

借：庫存商品（400×400）160 000

　貸：應收退貨成本（500×400）200 000

【提示】本步驟，本質上是根據實際退貨數量對『應收退貨成本』的重分配

【示例】無法可靠估計退貨率（CAS14應用指南）

乙公司與客戶簽訂合同，向其銷售A產品。

客戶在合同開始日即取得了A產品的控制權，并在90天內有權退貨。

由于A產品是最新推出的產品，乙公司尚無有關該產品退貨率的歷史數據，也沒有其他可以參考的市場信息。

該合同對價為12 100元，根據合同約定，客戶應于合同開始日后的第二年年末付款。

A產品在合同開始日的現銷價格為10 000元。A產品的成本為8 000元。

退貨期滿后，未發生退貨。上述價格均不包含增值稅，假定不考慮相關稅費影響。

本例中，客戶有退貨權，因此，該合同的對價是可變的。

由于乙公司缺乏有關退貨情況的歷史數據，考慮將可變對價計入交易價格的限制要求，在合同開始日不能將可變對價計入交易價格，因此，乙公司在A產品控制權轉移時確認的收入為0，其應當在退貨期滿后，根據實際退貨情況，按照預期有權收取的對價金額確定交易價格。

此外，考慮到A產品控制權轉移與客戶付款之間的時間間隔以及該合同對價與A產品現銷價格之間的差異等因素，乙公司認為該合同存在重大融資成分。乙公司的賬務處理如下：

（1）在合同開始日，乙公司將A產品的控制權轉移給客戶。

借：應收退貨成本8 000（#不確認收入意味著不能結轉成本，只能確認『應收退貨成本』）

　貸：庫存商品8 000

（2）在90天的退貨期內，乙公司尚未確認合同資產和應收款項，因此，無需確認重大融資成分的影響。

（3）退貨期滿日（假定應收款項在合同開始日和退貨期滿日的公允價值無重大差異）。

借：長期應收款　12 100

　貸：主營業務收入10 000（現銷價格）

貸：未實現融資收益　2 100（差額）

借：主營業務成本8 000

　貸：應收退貨成本8 000

（4）在后續期間，乙公司應當考慮在剩余合同期限確定實際利率，將上述應收款項的金額與合同對價之間的差額（2 100元）按照實際利率法進行攤銷，確認相關的利息收入。此外，乙公司還應當按照金融工具相關會計準則評估上述應收款項是否發生減值，并進行相應的會計處理。

二、附有質量保證條款的銷售

【核心】評估質量保證條款是否構成單項履約義務。

若構成、需要在其他單項履約義務和該單項履約義務之間分配交易價格。

【提示】若客戶能夠單獨購買相應質量保證條款所服務的權利或相關權利超出了法定范圍（或行業既定標準等）、則很可能構成單項履約義務。

【提示】附有質量保證條款構成單項履約義務的，應當按照或有事項的相關要求進行處理

三、附有客戶額外購買權的銷售

【核心】判斷相關“額外購買權”是否構成“重大權利”

構成重大權利的，應當作為單項履約義務，將交易價格分攤至該履約義務。

【提示】分配基準為 各單項履約義務單獨售價的相對比例。

客戶額外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權所能獲得的折扣的差異以及客戶行使該選擇權的可能性等全部相關信息后，予以合理估計正當權利的交易價格。

【提示】分攤給重大權利的交易價格，相當于客戶就未來的商品預先向企業支付的款項。一般來說，客戶能夠自主確定商品轉讓時間，在此情況下，即使預付的時間和未來商品主要的時間間隔超過一年，通常也不認為合同中存在重大融資成分。

【示例】【教材例16-23】獎勵積分計劃

20×7年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據該計劃，客戶在甲公司每消費10元可獲得1個積分，每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元。截至20×7年1月31日，客戶共消費100000元，可獲得10000個積分，根據歷史經驗，甲公司估計該積分的兌換率為95%。假定上述金額均不包含增值稅等的影響。

本例中，甲公司認為其授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權利，應當作為一項單獨的履約義務。客戶購買商品的單獨售價合計為100000元，考慮積分的兌換率，甲公司估計積分的單獨售價為9500元（1元×10000個積分×95%）。

甲公司按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤，具體如下：

分攤至商品的交易價格=[100000÷（100000+9500）]×100000=91324（元）

分攤至積分的交易價格=[9500÷（100000+9500）]×100000=8676（元）

因此，甲公司應當在商品的控制權轉移時確認收入91324元，同時確認合同負債8676元。

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　　91 324

貸：合同負債　　　　　　　　　　　　　　　　　 8 676

截至20×7年12月31日，客戶共兌換了4500個積分，甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，仍然預計客戶總共將會兌換9500個積分。因此，甲公司以客戶兌換的積分數占預期將兌換的積分總數的比例為基礎確認收入。

積分應當確認的收入=4500÷9500×8676=4110（元）

剩余未兌換的積分=8676-4110=4566（元），仍然作為合同負債。

借：合同負債　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 110

　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　　 4 110

截至20×8年12月31日，客戶累計兌換了8500個積分。甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，預計客戶總共將會兌換9700個積分。

積分應當確認的收入=8500÷9700×8676-4110=3493（元）；

剩余未兌換的積分=8676-4110-3493=1073（元），仍然作為合同負債。

四、授予知識產權許可★

【本段導學】

與授予知識產權許可相關的可變對價，存在比較特殊的情形，即：企業向客戶授予知識產權許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權使用費的應當在下列兩項孰晚的時點（才能）確認收入：

（1）客戶后續銷售或使用行為實際發生；

（2）企業履行相關履約義務。

其他種類交易的可變對價、企業應當估計因向客戶轉讓已承諾的商品或服務而有權獲得的對價金額并計入交易價格、除非相應可變對價若確認收入、極可能發生重大轉回。

（#“極可能”和“重大”這兩個條件同時滿足時才不計入）

【提示】企業使用該例外規定時，應當對特許權使用費整體采用該規定，而不應當將特許權使用費進行分拆。

如果與授予知識產權許可相關的對價同時包含固定金額和按客戶實際銷售或使用情況收取的變動金額兩部分，則只有后者能采用該例外規定，而前者應當在相關履約義務履行的時點或期間內確認收入。

【提示】對于不適用該例外規定的特許權使用費，應當按照估計可變對價的一般原則進行處理。

【提示】企業與授予知識產權許可相關的可變對價滿足收入確認條件的，依然需要按照準則的要求，區分某一時段內履行還是在某一時點履行

五、售后回購

售后回購業務會計處理的邏輯示意

【提示】對于上述兩種情形，企業在比較回購價格和原銷售價格時，應當考慮貨幣的時間價值。在企業有權要求回購或者客戶有權要求企業回購的情況下，企業或者客戶到期未行使權利的，應在該權利到期時終止確認相關負債，同時確認收入。

六、客戶未行使的權利

1.企業向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入。

2.當企業預收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時（如放棄儲值卡的使用等）：

（1）企業預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入；

（2）企業預期無權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，企業只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將上述負債的相關余額轉為收入。

【提示】企業在確定其是否預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額時，應當考慮將估計的可變對價計入交易價格的限制要求。（即，在客戶放棄其全部或部分合同權利，企業只有在能夠合理預計客戶要求其履行剩余義務的可能性極低時，才能將相關負債余額轉為收入，其金額應以相關不確定性消除時極可能不會發生累計已確認收入的重大轉回為限）

【提示】如果相關法律規定，企業所收取的與客戶未行使權利相關的款項須轉交給其他方的（例如，法律規定無人認領的財產需上交**），企業不應將其確認為收入。

【示例】【例題】客戶未行使權利（CAS14應用指南）

甲公司經營連鎖面包店。2×18年，甲公司向客戶銷售了5000張儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為1 000 000元。客戶可在甲公司經營的任何一家門店使用該儲值卡進行消費。根據歷史經驗，甲公司預期客戶購買的儲值卡中將有大約相當于儲值卡面值金額5%（即50 000元）的部分不會被消費。截至2×18年12月31日，客戶使用該儲值卡消費的金額為400 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該儲值卡消費時發生增值稅納稅義務

本例中，甲公司預期將有權獲得與客戶未行使的合同權利相關的金額為50 000元，該金額應當按照客戶行使合同權利的模式按比例確認為收入。

因此，甲公司在2×18年銷售的儲值卡應當確認的收入金額為362 976元

【提示】

362976

= 400000/（1+16%）（#18年度儲值卡消費不含稅金額）

（#其中40萬除以（1+16%）為增值稅含稅價格的價稅分離，后同）

+ 50000×（400000/950000）/（1+16%）

（#其中400000/950000體現“按照客戶行使合同權利的模式按比例確認為收入”）

甲公司的賬務處理為：

（1）銷售儲值卡：

借：庫存現金　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　貸：合同負債[1 000 000÷（1+16%）]　　　　 862 069

　　　應交稅費—待轉銷項稅額　　　　　　　　　 137 931

（2）根據儲值卡的消費金額確認收入，同時將對應的待轉銷項稅額確認為銷項稅額：

借：合同負債362 976

　　應交稅費—待轉銷項稅額　55 172

　貸：主營業務收入362 976

　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）55 172

【提示】55 17 2= 400 000 ÷（1+16%）×16% ， 經濟含義是18年銷售額對應的增值稅銷項稅額。400 000 ÷（1+16%）將含稅銷售額做價稅分離得到不含稅金額，再基于不含稅銷售額×增值稅適用稅率得到相應銷項稅額。

七、無需退回的初始費

與無需退回初始費相關的會計處理邏輯示意

【提示】企業收取了無需退回的初始費且為履行合同應開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉讓已承諾的商品的，該初始費與未來將轉讓的已承諾商品相關，應當在未來轉讓該商品時確認為收入，企業在確定履約進度時不應考慮這些初始活動；

企業為該初始活動發生的支出應當按照本節合同成本部分的要求確認為一項資產或計入當期損益。

以上

狙**術刀

拓展知識：

應收退貨成本

您好，應收退貨沖減您的收入，同時沖減您的成本，發出商品是沒有確認收入前用的科目