前沿拓展：

600萬收入個人所得稅計算

（20000-2000）*20%-375=3600-375=3225元
這是按一個月2萬算的。

【級數】 【所得額】 【稅率 ％ 】【速算扣除數 】

【1 】【不超過500元的】【 5 】【0 】
【2 】【500至2000元】 【10 】【2角布與說征義曾己理應長5】
【3】 【2000－5000元】 【15】 【125】
4 5000編似回舉－2萬 20 375
5 巖延名汽標煙巴顧混況沙2萬－4萬 25 1375
6 4萬－6萬 30 3375
7 6萬－8萬 35 6375
8 8萬－10萬 40 10375
9 超過10萬元的 45 15375

標題：支柱二規則的推進對國際稅收競爭及我國稅收優惠政策的影響

作者：管治華 蔡文蕾

單位：安徽大學經濟學院財政學系

刊期：《財政科學》2022年第7期

內容提要

2021 年 12 月，經濟合作與發展組織就支柱二規則相關要素的具體設計給出了明確指示，支柱二規則取得了重大進展。其中“合格國內補足稅”規則以及“基于實質的所得排除”規則將會在本文進行重點關注。經濟數字化的快速發展使得稅基侵蝕和利潤轉移的問題日益加劇，而支柱二規則的推進不僅是各國對國際稅收規則競爭和妥協的結果，更意味著新的國際稅收競爭格局的產生。本文旨在對新競爭格局進行分析，以找出我國當前稅收優惠政策將會受到的影響，并提出相應的優化路徑。

關鍵詞：支柱二規則 國際稅收競爭 國際稅收規則 數字經濟

文章結構框架

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精彩內容摘編

引 言

OECD 的相關調查顯示，整體稅收環境對于企業投資和選址決策有著重要的影響，其中以有效稅率的不確定性為首（韓霖、葉瓊微，2019）。這就激勵著各**國家通過改變其稅收環境來吸引利潤和實際經營活動，進而形成了當前“逐底競爭”的國際稅收競爭局勢。2021 年 12 月 20 日OECD公開發布《應對經濟數字化稅收挑戰——支柱二全球反稅基侵蝕規則立法模板》（簡稱《立法模板》），首次明確了全球反稅基侵蝕規則（GloBE 規則）有效稅率和補足稅等相關要素的具體設計。截至 2021 年 12 月，該包容性框架141位成員中已有137位就雙支柱的相關協議達成共識。這是國際稅收規則的重大進展，也是國際稅收局勢的重大突破。預計各包容性框架成員將會在 2023 年開始實施支柱二規則。

**是當今世界最為矚目的新興市場，2021年**已經成為全球最大的對外投資國和世界第二大引資國，展示了**企業與**市場的蓬勃生命力和吸引力，而支柱二規則的實施不僅會改變全球稅收局勢，同時會影響**的投資與吸引外資政策，首當其沖的就是我國的稅收優惠政策。在此背景下，有必要對支柱二規則的影響進行具體分析，并提出實質性建議。

支柱二規則最新進展

OECD 在 2021 年 10 月發表聲明，將全球最低有效稅率定為15%，為長期以來各國對于最低稅率的談判劃上了句號。同年12月，《立法模板》明確了相關要素的具體設計，對各國如何按照統一標準實施規則提供了模板。而在《立法模板》中，“合格的國內最低補足稅”（國內補足稅）和“基于實質的所得排除”（所得排除）這兩個概念的提出十分值得探究。

（一）合格國內最低補足稅

在《立法模板》中 OECD 首次提出了“合格國內最低補足稅”，此前并未出現在《支柱二藍圖報告》等公開文件中。根據《立法模板》，國內補足稅指一個轄區國內法中規定的最低稅。總的來說，每個稅收管轄區都有權自行選擇是否將“國內補足稅”規則納入國內法來實施。若跨國企業在某一轄區同時適用國內最低補足稅和 GloBE 補足稅兩項規則，對跨國企業成員實體征收的國內最低補足稅將計入該成員實體全球最低補足稅的有效稅額中。對比上述兩項規則不難發現，其對于超額所得的確定和有效利率的計算是完全一致的，避免了實行兩套補足稅規則可能產生的重復征稅或稅基遺漏問題，而二者最大的差異體現在征稅環節或征稅優先權上。在不存在國內補足稅時，稅收管轄區在部分情況下需要將其境內跨國公司補足稅的征稅權讓渡出去，而國內補足稅卻可以保證該部分征稅權一定由實行國內補足稅的轄區享有，即國內補足稅的征稅權優先于 GloBE 補足稅的征稅權（Devereux et al.，2022）。

（二）基于實質的所得排除

OECD 早在《藍圖報告》中就提出了“基于實質的所得排除”這一概念，意在通過公式化的方法將各轄區管轄范圍內的實質性活動的固定回報排除在GloBE所得范圍之外，從而降低GloBE規則對實質性經濟活動的影響。《藍圖報告》中明確選取工資和有形資產兩個指標來量化實質性活動，但并未確定排除份額。《立法模板》對于實質性排除的具體量化方法進行了明確，確定將實質性排除用于計算歸屬于成員實體的超額所得，具體計算公式如下所示：

超額所得=凈GloBE所得-基于實質的所得排除

其中工資排除按合格員工的10%計算，有形資產排除按賬面價值的8%計算，這兩個比例將在10年內逐步下降至5%。

支柱二規則背景下當前國際稅收競爭局勢的變化

（一）國際稅收競爭的現狀

當前的國際稅收體系將主要征稅權授予來源國，其核心是需要確定每個國家可以對多少利潤征稅。跨國公司可能會根據不同司法管轄區的稅收負擔來選擇這些活動和相關利潤的地點。這就激勵了司法管轄區參與稅收競爭，即有策略地利用其稅收系統來吸引利潤和實際經營活動。這種稅收競爭可能對全球福利有害，盡管對于它的危害有多大，以及哪種形式的稅收競爭特別有害并沒有達成共識。當前國際稅收競爭仍然激烈，一方面稅基侵蝕和利潤轉移問題嚴重，每年給全球帶來巨額的稅收損失；另一方面，各**國家對于國際稅收規則的博弈空前激烈。

1.稅基侵蝕和利潤轉移問題嚴重

隨著貿易全球化的發展，國際貿易的主角由國家演變為了跨國公司。各國通過提供較低的稅率、稅收激勵和其他有利的規則（比如對逃稅行為進行保密）來競爭這些流動資本。稅收競爭幾乎是每個國家都要面臨的問題，但由于這些資本的吸引力，稅收競爭已變成一場逐底爭奪。由于各個國家的稅率并不統一，跨國公司可以通過將利潤從高稅率國轉移到低稅率國的方式實現個人所得稅管理，這也就導致了稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題。而逐底競爭的出現無疑加劇了BEPS 行為。另一方面，數字經濟的快速發展使得跨國企業的BEPS 問題更為嚴峻。跨國數字公司通過收集和出售大數據創造利潤，由于無需設立常設機構，通常在市場國并無納稅義務。再者，數字經濟高度依賴無形資產也便于跨國公司的利潤轉移行為（鄧志超等，2022）。

BEPS 問題對非個人所得稅管理地的稅收收入造成了嚴重影響。據統計，截至2015年，美國每年的稅收收入損失超過1000億美元，所有的非個人所得稅管理地稅收收入損失綜合超過3000億美元（Reuven et al.，2019）；截至2020年，利潤轉移行為使全球每年稅收損失超過5000 億美元。

2.國際稅收規則競爭激烈

國際稅收規則一直試圖解決的問題是跨國公司的全球征收權應該如何在各國之間分配，同時防止國家稅收制度之間的差距和錯配導致的逃稅和個人所得稅管理。國際稅收規則協調問題需要一套通用的全球規則，各國必須制定自己的戰略以期在全球談判和規則制定時實現自己的目標，由此就產生了國際稅收規則競爭。過去，國際稅收規則的話語權一直掌握在以美國為首的經濟實力強大的資本輸出國手中，他們通過主導國際稅收規則的制定來獲取更大份額的全球稅基。如20世紀90年代初，美國在國內法中規定了新的轉讓定價調整方法，這迫使OECD其他國家必須在適應美國的新規和面臨雙重征稅之間做出選擇，隨后OECD通過的新指南對美國做出了妥協（Hearson&Prichard，2018）。現在，**在全球價值鏈中擁有關鍵地位，且其作為新興市場所代表的發展潛力對各國投資者有著巨大的吸引力，這使得**對國際稅收規則的制定有了自己的立場和話語權，**的角色已經從“被參與者”轉變為“參與者”。

為應對經濟數字化帶來的稅收挑戰，OECD推出了“雙支柱”方案，國際稅收規則開始了新一輪的改革。BEPS 包容性框架下成員針對雙支柱規則的各項細節展開了多次談判，如對于支柱二規則中全球最低稅稅率的設置各國的意見并不統一。美國為了達到自己增稅的目的，最初提議將全球最低稅率設置為 21%，而愛爾蘭和匈牙利等低稅國家對全球最低稅率的設置表示反對；發展**家大多為逃個人所得稅管理的受害者，基本** 15%的全球最低稅率。目前為止包容性框架 141 位成員已有 137 個國家（地區）就國際稅收新框架的關鍵要素達成了共識，這是各國相互妥協、各取所需的結果。

（二）支柱二規則對國際稅收競爭的影響

選擇采用支柱二方案的包容性框架成員，需遵循支柱二規則的現行實施和管理方法，這必然會使其國際稅收競爭力受到沖擊。值得注意的是，《立法模板》第一次引入了“國內補足稅”規則。這一規則將對多大程度上允許各國參與稅收競爭，以及哪些國家將收取其產生的稅收等問題將產生重大的影響。“國內補足稅”規則的加入有效地改變了支柱二的規則順序，它將“來源國”移至隊列的最前端，以收取支柱二產生的補足稅。下文從**國家與跨國資本的關系以及全球稅收分配的變化兩個方面展開，分析了在支柱二背景下當前國際稅收競爭局勢的變化。

1.**國家與跨國資本的對弈升級

當前全球化環境中，跨國公司傾向于將其利潤流入低稅率的個人所得稅管理地，導致各轄區在激烈的稅收逐底競爭中通過降低所得稅稅率來吸引新的投資流入。這種發展模式會使得跨國公司的有效稅率降低，影響全球稅收的效率和公平。支柱二規則試圖改變這一現狀。支柱二規則的目標是通過確保所有跨國公司繳納最低水平的稅收，解決與數字經濟相關的 BEPS 挑戰，并緩解當前存在的稅收逐底競爭局面。但稅收逐底競爭是否真的可以因為補足稅的征收而得到控制？以及跨國公司目前所享有的稅收優惠是否會在補足稅的征收中被抵消？以下通過一個簡化案例進行模擬分析。

現作出如下假設：①甲公司是來自 C 國的一家跨國公司，目前想去 X 國、Y 國或者 Z 國投資；②X、Y、Z 國分別按照會計利潤的 15%、14%、0%向甲公司征收企業所得稅；③甲公司投資獲得 1000 萬元的利潤，其中基于實質的所得排除額為 400 萬元，即超額所得為 600 萬元。則各轄區和甲公司的征納稅額則如下表所示：

X、Y、Z 三個轄區為吸引投資都降低了各自的所得稅稅率，X 選擇最低稅稅率，Y 選擇低于最低稅稅率，Z 選擇免征所得稅。在支柱二規則下，由于 Y 和 Z 都未能達到最低稅稅率，勢必要對在這兩個轄區進行投資的公司征收補足稅。在本例中，甲公司在 Y 的有效稅率為 14%，也即對 600 萬元的超額所得適用 1%的補繳率，計算出的 6 萬元的補足稅額將由 C 國征收。因此，如果甲公司選擇投資 X，將會產生 150 萬元的稅費。相比之下，Y 從甲公司收取的稅收為140萬元，相當于放棄了 10 萬元的稅收，但為甲公司提供了 4 萬元的稅收優惠。而 Z 國為吸引投資將稅率降低為 0，放棄了 150 萬元的稅收，為甲公司提供60萬元的稅收優惠。

在無需繳納全球補足稅的情況下，市場國每放棄 1 元的稅收將會直接為跨國公司帶來1元的稅收優惠。但在繳納補足稅后各轄區需要放棄2.5元的稅收收入才會為跨國公司帶來1元的稅收優惠，這顯然令各國面臨競爭成本增加的壓力。

從上文中的案例模擬中可以看出，支柱二規則通過為稅收競爭創造一個底線來保證跨國公司創造的總稅額不會無限降低。這是因為一個稅收管轄區為吸引投資而讓渡的稅收收入將會被其他執行GloBE規則的國家取得，并不會降低跨國公司整體稅負，區別只是稅收的歸屬。對比之后不難發現，即使面對補足稅額的繳納，只要有實質性排除的存在，跨國公司的稅務壓力是隨著有效稅率的降低而降低的，那些給予稅率優惠的市場國依然有著明顯的競爭優勢。也就是說，支柱二規則的存在并不會完全消除各國間的稅收競爭，因為各國需要在成本和收益之間找到一個平衡點。降低所得稅稅率會使一個國家損失潛在的稅收收入，但同時也會增加利潤的流入。在引入支柱二規則后，各國仍將通過減少對跨國公司征收的公司稅來激勵競爭，甚至存在公司稅率降至為零的可能性。

2.全球稅收分配將發生改變

在支柱二方案的機制設計中補足稅的歸屬問題是十分復雜的。根據收入納入規則，在跨國公司海外實體按轄區計算的有效稅率低于15%時，需要向跨國公司母公司所在轄區繳納補足稅。但如果中間層成員實體被集團外實體持股比例超過 20%，中間層控股公司具有優先征收補足稅的權力。若該轄區不適用收入納入規則可以觸發二級規則——征稅不足支付規則。例如，《立法模板》中明確指出母公司管轄區內的低稅成員實體不適用收入納入規則。如此看來，補足稅實際歸屬于哪一個轄區是需要根據具體情況來劃分的。OECD 的經濟影響評估報告指出，發展**家的稅收占GDP的比例比高收入國家要低得多，而且“經常采取更慷慨的稅收激勵措施”。為了吸引更多的外國投資，發展**家通常會提供豐富的稅收優惠政策，從而導致眾多跨國公司實體的有效稅率低于15%。也就是說，對于這部分發展**家而言，其讓渡的稅收收益不再完全被跨國公司得到，而是有可能轉移到其他國家。與發展**家不同的是，大部分發達國家采用的是高所得稅稅率，其因利潤轉移到國際個人所得稅管理地，每年稅收收入損失巨大。對于這部分發達國家而言，全球最低稅率規則的實施可以幫助他們減少所得稅的損失，緩解財政壓力。

國內補足稅的引入改變了支柱二規則原有的復雜的支付順序，從而可以使一個轄區在不影響其競爭地位的情況下對跨國公司的超額所得征收高達15%的稅。以下用一個簡單的示例進行解釋。

假設 X、Y、Z 都增加了國內補足稅政策，表2在表1的基礎上通過對比展示了增加國內補足稅后各轄區征稅情況的變化。可以看出各轄區增加國內補足稅的征收并不會影響甲公司繳納的總稅額，但各個轄區的征稅權發生了變化，稅額由C國向投資國發生了轉移。X轄區由于稅率沒有低于最低稅率，無需繳納補足稅和國內補足稅；而Y相比于沒引入國內補足稅前增加了6萬元的稅收；Z 將稅率降為0%后仍增加了90萬元的稅收。

但相比于沒引入國內補足稅之前，各轄區的邊際成本降低了，現在只需要放棄1元的稅收就可以為跨國公司帶來1元的稅收優惠。也就是說國內補足稅的存在拯救了各轄區因實施支柱二規則而降低的稅收競爭力。此時的支柱二規則不再是對所得稅的競爭設定底線，而是對總稅收的競爭設定了底線。各轄區可以通過將所得稅稅率降至為零來改變其競爭地位，但總稅收并不會降至為零。且各轄區由于可以通過征收補足稅來降低其由于稅收競爭而產生的成本，這會比沒有引入國內補足稅產生更強的稅收競爭激勵。

雖然是否實施國內補足稅規則，各轄區均有權自行決定，但不可否認的是，GloBE 規則與國內補足稅規則相結合是對大多數轄區來說最有利的選擇。這一政策組合則既保護了各轄區自身的稅收利益，也獲得了對其他國家的低稅成員實體補足稅的征稅權，是稅收利益最大化的政策組合。預計在支柱二規則開始實施后各國會積極引入國內補足稅，從而作為各國對跨國公司征收的總稅收的競爭底線，這可能成為未來國際稅收環境下各國最可能采用的政策組合。在《立法模板》發布后，歐盟的提案指出實施國內補足稅后其成員國可以從低稅實體中受益，認為國內補足稅是一種保護**的措施。英國在一份咨詢文件中提到“若不實施國內補足稅，英國跨國公司的低稅利潤被其他管轄區以GloBE 補足稅的形式征收”，并提議“將國內補足稅的適用范圍限制在GloBE 規則內”。瑞士也在考慮采用國內最低稅額，以應對GloBE規則（Noked，2022）。如果大多數國家都考慮采用國內補足稅政策，那GloBE 規則將成為次要規則運作。

全文刊于《財政科學》2022年第7期，歡迎訂閱！

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拓展知識：

600萬收入個人所得稅計算

國家規定廣告費和業務宣傳費的扣除標準為不超過營業收入15％，超過的部分只能以后期間結轉扣除。營業收入600×15%＝90萬（標準數）實際發生的廣告費和業務宣傳費已經超過了90萬，所以按標準數扣除，而不是l00萬元！