前沿拓展：

個人經營所得個人所得稅計算

個人所得稅個體工商戶生產經營所得是以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額來計算，不超過3萬的按百分之五，超過三萬及以上的按其他費率繳納。 根據《中華**共和國個人所得稅法》第六條　應納稅所得額的計算： 預憲陳映區趙船（一）居民個人的綜合所得，以每一納稅年度證激輸取的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應納稅所得額。 （二）非居民個人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費用五千元后的余額為應納稅所得額；勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，以每次收入少鹽剛并首額為應納稅所得額。 （三）經營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額。 （四）財產租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應納稅所得額。 （五）財產轉讓所得，以轉舉答前盟后鎮質讓財產的收入額減除將八財產原值和合理費用后的余額報檢又度李氫沿緊趕社，為應納稅所得額。 （酸命謂六）利息、股息、紅利所得和偶然所得，以每次收入額為應納稅所得額。 勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用延為費所得以收入減除百分之二十的費模簡大走先有器額門批用后的余額為收入額。稿酬所得的收入額減按百分之七十計算。 個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應納稅所得額中扣除；國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的，從其規定。 本條第一款第一項規定的專項扣除，包括居民個人按照國家規定適形抗記由的范圍和標準繳納的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險等社會保險費和住房公積金等；專項附加扣除，包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等支出，具體范圍、標準和實施步驟質頭燒由國務院確定，并報全國協創初資**代表大會常務委員會流前朝徑福械慶備案。

個體戶變更經營者或轉型為企業的個人所得稅分析

彭懷文

2022年11月1日正式實施的《促進個體工商戶發展條例》（國務院令第755號，以下簡稱新條例）第十三條規定：“個體工商戶可以自愿變更經營者或者轉型為企業。變更經營者的，可以直接向市場主體登記機關申請辦理變更登記。涉及有關行政許可的，行政許可部門應當簡化手續，依法為個體工商戶提供便利。

個體工商戶變更經營者或者轉型為企業的，應當結清依法應繳納的稅款等，對原有債權債務作出妥善處理，不得損害他人的合法權益。”

上述規定，相對于同時廢止《個體工商戶條例》（以下簡稱舊條例）變化是很大的，因為舊條例規定是：“個體工商戶變更經營者的，應當在辦理注銷登記后，由新的經營者重新申請辦理注冊登記。家庭經營的個體工商戶在家庭成員間變更經營者的，依照前款規定辦理變更手續。”

大家都清楚，個體工商戶不是企業所得稅的納稅人，不需要繳納企業所得稅，只需要業主依法繳納“經營所得”項目的個人所得稅。

在個體工商戶變更經營者或轉型為企業的過程中，無論是那種情況，都是原業主結束經營了對個體工商戶的經營，意味著作為個體工商戶業主“經營所得”個人所得稅的納稅義務終止；同時，無論是變更經營者還是轉型為企業，原經營者都是相當于轉讓了“個體工商戶”這項資產，必然會涉及到個人所得稅的問題。

一、個體工商戶變更經營者的個人所得稅問題

個體工商戶變更經營者，變更后的經營者可能是原經營者的家人、親屬等，也可能是沒有關聯關系的人。

（一）變更過程中符合條件的應免征個人所得稅

依照《民法典》的規定，個體工商戶可能自然人個人在經營，也可能是家庭成員共同在經營。個體工商戶變更經營者，可能是因為繼承原因，也可能是家庭成員分工發生變化，或者是親屬之間的贈予、配偶離婚等。

我國目前的《個人所得稅法》及其實施條例等，沒有對遺產繼承、個人贈予開征個人所得稅（股權和房屋除外）。對于個體工商戶變更經營者，筆者認為符合條件的應免征個人所得稅。

參照《國家**關于發布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家**公告2014年第67號）、《**、國家**關于個人無償受贈房屋有關個人所得稅問題的通知》（財稅[2009]78號）、《國家**關于明確個人所得稅若干政策執行問題的通知》（國稅發[2009]121號）等規定，對繼承或將個體工商戶變更（轉讓）給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人，或者離婚析產中夫妻雙方對共同共有財產的個體工商戶經營者變更為另一方的，應免征個人所得稅。

同樣，對于家庭成員共同經營的個體工商戶因為家庭成員分工發生變化等原因，在家庭成員中變更經營者，變更前后都屬于家庭成員的共同共有財產的，也應免征個人所得稅。

上述觀點是筆者的個人看法，目前尚未有具體稅法規定，希望財稅管理部門注意到新法規帶來的變化，從公平稅負和稅收法定的角度出發，針對經營者變更中的特殊情形盡快出臺相關具體規定。

（二）變更過程中需要繳納個人所得稅

如果將個體工商戶經營者變更為沒有關聯關系的人，實際上就是打包將該商戶轉讓或變賣給其他人，相當于原經營者終止投資而收回了投資。

《國家**關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家**公告2011年第41號）規定：個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業或合作項目、被投資企業的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產轉讓所得”項目適用的規定計算繳納個人所得稅。

應納稅所得額的計算公式如下：

應納稅所得額=個人取得的股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數-原實際出資額（投入額）及相關稅費

因此，將個體工商戶經營者變更為沒有關聯關系的人，應按照“財產轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅。

（三）變更前后“經營所得”個人所得稅處理

依照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家**令第35號，以下簡稱《計稅辦法》）第四條規定，個體工商戶以業主為個人所得稅納稅義務人。因此，在個體工商戶經營者（業主）發生變化的情況下，“經營所得”個人所得稅的納稅義務人也就發生了變化。

《計稅辦法》第四十一條規定，個體工商戶終止生產經營的，應當在注銷工商登記或者向**有關部門辦理注銷前向主管稅務機關結清有關納稅事宜。

雖然在新條例實施后，個體工商戶可以不用注銷就變更經營者，但是原經營者（業主）實際上已經終止了生產經營，依然也需要結清“經營所得”的個人所得稅納稅事宜。

目前，針對個體工商戶變更經營者的新變化，**尚未出臺原經營者結清納稅事宜的具體時間，筆者理解應該是在工商登記變更前，類似于現在有限公司個人股東變更的情形，市場監督部門需要見到稅務局相關結清納稅事宜證明后才予以變更工商登記內容。

如果個體工商戶經營者變更時，市場監督部門沒有要求稅務局結清稅款證明的，在稅務登記變更時也沒有要求的，那么原經營者（業主）就應依照《國家**關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》（國家**公告2018年第62號）第二條規定自行申報納稅：納稅人（業主）取得經營所得，按年計算個人所得稅，由納稅人在月度或季度終了后15日內，向經營管理所在地主管稅務機關辦理預繳納稅申報，并報送《個人所得稅經營所得納稅申報表（A表）》。在取得所得的次年3月31日前，向經營管理所在地主管稅務機關辦理匯算清繳，并報送《個人所得稅經營所得納稅申報表（B表）》；從兩處以上取得經營所得的，選擇向其中一處經營管理所在地主管稅務機關辦理年度匯總申報，并報送《個人所得稅經營所得納稅申報表（C表）》。

對于查賬征收的個體工商戶經營者發生變動后，由于商事主體依然存在，會計核算應接著原賬套進行核算，其收入、成本、費用等也是會接著累計的，其財務報表數據當年累計數也是接著累計的。年度中間變更的，對于新經營者的“經營所得”個人所得稅納稅義務，應從變更之日開始計算，所以需要將個體工商戶全年度的收入、成本、費用等準確地在新舊經營者（業主）之間劃分。

但是，現在的稅務局申報系統是無法劃分的，因為《個人所得稅經營所得納稅申報表（A表）》對于個體工商戶、個人獨資企業的業主申報時“六、合伙企業個人合伙人分配比例（%）”是灰色的，也沒有其他地方可以進行劃分。因此，還需要觀察**后一步的最新措施或規定。

二、個體工商戶轉型為企業的個人所得稅問題

個體工商戶轉型為企業，前述已經分析過，轉型后的企業類型包括個人獨資企業、合伙企業和公司制企業。

（一）個體工商戶轉型為個人獨資企業

個體工商戶與個人獨資企業只是市場主體登記類型不一致，都不具有法人資格，按規定都不是企業所得稅的納稅主體，依照個人所得稅法相關規定，其“經營所得”個人所得稅的納稅人都是業主（俗稱“老板”）個人。

個體工商戶轉型為個人獨資企業的過程中，如果業主（經營者）沒有發生變化，轉型前后其“經營所得”個人所得稅的納稅人都是業主同一個人，因此，轉型不需要繳納個人所得稅，理論上只需要轉型后將“經營所得”繼續累計申報即可。

不過，現有的《個人所得稅經營所得納稅申報表（A表）》能否支持轉型后累計申報，還需要**明確，因為轉型后“被投資單位”名稱肯定是會變化，但是“納稅人識別號（統一社會信用代碼）”是否變化，稅務申報系統能否前后自動銜接都有待觀察。

（二）個體工商戶轉型為合伙企業1.轉型需要繳納個人所得稅的觀點

合伙企業與個體工商戶的最大不同，就是合伙企業至少有兩個合伙人（投資者），合伙企業的經營所得需要按照合伙協議約定分配比例在合伙人之間進行分配。個體工商戶的財產屬于業主個人或其家庭（共同共有），在個體工商戶轉型為合伙企業過程中，相當于是將私人所有財產轉變為按份共有財產，實際上就隱含了財產權屬的轉移。換言之，在個體工商戶轉型為合伙企業過程中，相當于將個體工商戶這一市場主體的資產、負債、雇員等打包，以非貨幣資產的形式投入到新成立的合伙企業中。如果按照這一思路分析的話，個體工商戶也就需要按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。

《** 國家**關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號）第五條規定：“本通知所稱非貨幣性資產，是指現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產，包括股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的非貨幣性資產。非貨幣性資產投資，包括以非貨幣性資產出資設立新的企業，以及以非貨幣性資產出資參與企業增資擴股、定向增發股票、股權置換、重組改制等投資行為。”注意，財稅[2015]41號在此處“設立新的企業”沒有限制企業類型，理論上就可以包括合伙企業。

財稅[2015]41號文第三條規定，個人應在發生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。

分期繳納的前提是，“納稅人一次性繳稅有困難的”，如果在發生非貨幣性資產投資時，在取得被投資企業股權同時還有現金收入的，應將現金收入優先繳稅。

2.轉型不需要繳納個人所得稅的觀點

實務中，還存在一個觀點，個體工商戶轉型為合伙企業，原業主不需要繳納“財產轉讓所得”個人所得稅。

理由是：

第一、該轉型有點類似于有限公司通過新增股東的增資擴股，原投資者在增加市場主體資本金的過程中并沒有所得，除非不公允是不應該繳納“財產轉讓所得”的個人所得稅。

其次，《** 國家**關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號）和《國家**關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》（國家**公告2015年第20號）對于個人非貨幣性資產投資需要征稅強調的都是“股權”，而合伙企業是沒有“股權”的。

第三、新條例名稱叫《促進個體工商戶發展條例》，是為了“促進”，如果在新條例支持的轉型過程中征收一道“財產轉讓所得”與大背景不符。

筆者不對上述兩種觀點做出評述，一切以財稅部門出臺的配套政策為準。

3.轉型后原業主個人所得稅經營所得的申報

個體工商戶轉型為合伙企業后，原業主變為合伙企業的合伙人，轉型前后都需要繳納“經營所得”個人所得稅。但是，按照現有的《個人所得稅經營所得納稅申報表（A表）》以及稅務局申報系統，無法支持轉型前后累計申報。

如果**沒有修訂現有的申報表以及稅務申報系統的，導致原個體工商戶業主在轉型后按照合伙企業的合伙人重新開始申報“經營所得”個人所得稅的，就形成了“從兩處以上取得經營所得”，在次年的1月1日至3月31日就需要通過填報《個人所得稅經營所得納稅申報表（C表）》，進行匯算清繳。

（三）個體工商戶轉型為公司制企業

個體工商戶轉型為公司制企業，原個體工商戶業主成為新公司的股東，就構成了《** 國家**關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號）和《國家**關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》（國家**公告2015年第20號）規定的典型的“非貨幣資產投資”，需要按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅，滿足規定條件的可以不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。

1.轉型過程中的應稅項目

個體工商戶轉型為公司制企業，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

2.轉型過程中的應納稅所得額

財稅[2015]41號文第二條第一款規定，個人以非貨幣性資產投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。

《國家**關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》（國家**公告2015年第20號）第四條進一步明確，納稅人非貨幣性資產投資應納稅所得額為非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額。

（1）收入確認時間

財稅[2015]41號文第二條第二款規定，個人以非貨幣性資產投資，應于非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。

個體工商戶轉型為公司制企業，應以公司制成立為取得股權的時間。

（2）資產原值

國家**公告2015年第20號第五條規定，非貨幣性資產原值為納稅人取得該項資產時實際發生的支出。

納稅人無法提供完整、準確的非貨幣性資產原值憑證，不能正確計算非貨幣性資產原值的，主管稅務機關可依法核定其非貨幣性資產原值。

對于查賬征收的個體工商戶，應以計稅基礎作為非貨幣性資產的原值。

（3）轉型過程中的合理稅費

國家**公告2015年第20號第六條規定，合理稅費是指納稅人在非貨幣性資產投資過程中發生的與資產轉移相關的稅金及合理費用。

3.轉型過程中一次性繳稅有困難的可分期繳納

（1）分期繳納的稅法規定

財稅[2015]41號文第三條規定，個人應在發生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。

分期繳納的前提是，“納稅人一次性繳稅有困難的”，如果在發生非貨幣性資產投資時，在取得被投資企業股權同時還有現金收入的，應將現金收入優先繳稅。

還有需要注意的是“5個公歷年度內（含）”不是指“周年”。例如，李某擁有的個體工商戶在2022年11月15日轉型為有限公司，應繳納個人所得稅，但是一次性繳稅有困難。那么，李某可以根據自身的情況制定分期繳納計劃，在2022年至2026年這5個年度內分期繳稅，最遲必須在2026年12月31日前繳清稅款。在這里的2022年是算一個年度的，因此分期的時間是不能從2022年11月算到2027年11月的。

（2）現金收入優先繳稅

財稅[2015]41號文第四條規定，個人以非貨幣性資產投資交易過程中取得現金補價的，現金部分應優先用于繳稅；現金不足以繳納的部分，可分期繳納。

個人在分期繳稅期間轉讓其持有的上述全部或部分股權，并取得現金收入的，該現金收入應優先用于繳納尚未繳清的稅款。

（3）分期繳稅計劃的制定、變更與備案

根據《國家**關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》（國家**公告2015年第20號，以下簡稱20號公告）第八條規定，納稅人非貨幣性資產投資需要分期繳納個人所得稅的，應于取得被投資企業股權之日的次月15日內，自行制定繳稅計劃并向主管稅務機關報送《非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表》、納稅人身份證明、投資協議、非貨幣性資產評估價格證明材料、能夠證明非貨幣性資產原值及合理稅費的相關資料。

20號公告第九條規定，納稅人分期繳稅期間提出變更原分期繳稅計劃的，應重新制定分期繳稅計劃并向主管稅務機關重新報送《非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表》。

4.轉型過程的納稅申報

（1）自行申報

20號公告第二條規定，非貨幣性資產投資個人所得稅由納稅人向主管稅務機關自行申報繳納。

（2）申報納稅

20號公告第十條規定，納稅人按分期繳稅計劃向主管稅務機關辦理納稅申報時，應提供已在主管稅務機關備案的《非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表》和本期之前各期已繳納個人所得稅的完稅憑證。

20號公告第十一條規定，納稅人在分期繳稅期間轉讓股權的，應于轉讓股權之日的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。

（3）被投資企業的報告義務

雖然20號公告明確規定了非貨幣性資產投資個人所得稅由納稅人自行向稅務機關申報，被投資企業不是扣繳義務人，但是被投資企業確仍然負有報告義務。

20號公告第十二條規定，被投資企業應將納稅人以非貨幣性資產投入本企業取得股權和分期繳稅期間納稅人股權變動情況，分別于相關事項發生后15日內向主管稅務機關報告，并協助稅務機關執行公務。

5.轉型前后的應稅項目變化

原個體工商戶業主在個體工商戶轉型為公司制企業后，就不再需要繼續申報繳納“經營所得”個人所得稅，只需要按照規定在次年的1月1日至3月31日對“經營所得”進行匯算清繳即可。原個體工商戶業主變為公司股東后，從新公司取得的股息紅利等，應按照“股息紅利所得”扣繳個人所得稅。

在轉型前，個體工商戶業主領取的工資需要并入當期的“經營所得”計稅，并不得稅前扣除；轉型后，原個體工商戶業主變為公司股東后依然在公司任職并領取工資的，則應按照“工資薪金所得”預扣預繳個人所得稅，并可以按規定在新公司進行稅前扣除。

最后說明，上述所有分析是依賴于現有的稅法規定，****可能針對新條例的變化出臺新的規定，納稅人在具體經辦相關事項時應關注最新政策的變化。

拓展知識：

個人經營所得個人所得稅計算

一、個體工商戶個人所得稅計算方法1、計算公式：應納稅所得額=收入總額-成本、費用及損失-起征點2、應納稅額=應納稅所得額×適用稅率二、個體工商戶個人所得稅征收方式1、查賬征收：要求個體工商戶設置賬簿，根據合法有效的憑證記賬核算，在繳納個稅時按照收入總額減去成本、費用及損失計算出應納稅所得額，然后按適用的稅率計算繳納個稅。2、定期定額征收：是對沒有設置賬簿的個體工商戶，稅務機關依法按程序核定納稅人在一定經營時期內的應納稅經營額或所得額，從而確定其應納稅額的征收方式。影響其個人所得稅的因素是營業額和個人所得稅征收率。