前沿拓展：

**核算和非**核算的區(qū)別

法律分析：分公司**核算是對(duì)本單位業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過程和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行全面、系統(tǒng)的核算。非**核算是把與本單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的日常業(yè)務(wù)信息，每天或者定期報(bào)送給上級(jí)單位，由上級(jí)單位來進(jìn)行核算。分支機(jī)構(gòu)一般不**核算，尤其是在辦理分支機(jī)構(gòu)的稅務(wù)登記時(shí)，都是按照非**核算的。否則就需要設(shè)置企業(yè)所得稅的稅種，根據(jù)法人企業(yè)申報(bào)來繳納企業(yè)所得稅。

法律依據(jù)：《中華****企業(yè)所得稅法》 第五十條 除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)；但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。居民企業(yè)在**境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。

案情概覽

2006年6月，興達(dá)房地產(chǎn)公司在河池市發(fā)改委備案開發(fā)商品房項(xiàng)目“東方家園”，東方家園包含普通住宅和商鋪。

2014年4月，東方家園已售建筑面積29,622.95㎡，銷售面積占建筑面積比為99.07％。當(dāng)月，河池市地稅局直屬稅務(wù)分局通知A公司開發(fā)的“東方家園”已符合土地增值稅清算的條件，要求A公司辦理土地增值稅清算手續(xù)。

興達(dá)公司遞交了《土地增值稅清算納稅申報(bào)表》及附屬相關(guān)的財(cái)會(huì)資料后，2014年8月，興達(dá)公司又報(bào)送了《土地增值稅清算納稅申報(bào)主表（二）》，自報(bào)應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅為825,657.44元。

2014年9月，河池市地稅局直屬稅金務(wù)分局作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，通知興達(dá)公司應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅金額964,739.84元和土地增值稅納稅審核結(jié)果。

河池市地稅局直屬稅務(wù)分局認(rèn)為：興達(dá)公司以“東方家園”作為一個(gè)核算對(duì)象進(jìn)行籠統(tǒng)和混合財(cái)務(wù)核算，沒有分清或者分?jǐn)倯?yīng)歸集于普通住宅、商用房的成本和費(fèi)用，沒有分別核算普通住宅和商用房增值額，違反稅法規(guī)定。

興達(dá)公司認(rèn)為：國稅發(fā)[2006]187號(hào)文只提到開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額，只是說計(jì)算，沒有說到核算，并且只提到普通住宅和非普通住宅兩類。其目的是給納稅人享受實(shí)施細(xì)則第十一條第二款規(guī)定的政策，即納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。因此，在國稅發(fā)[2009]91號(hào)文出臺(tái)前，土地增值稅的算法應(yīng)該是根據(jù)《中華****土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和國稅發(fā)（2006）187號(hào)的文件要求來進(jìn)行，即先計(jì)算整個(gè)項(xiàng)目的增值稅、增值率，然后再分別計(jì)算普通住宅和非普通住宅的增值率，如果普通住宅增值率未超過20%，就可以享受免稅優(yōu)待。

**認(rèn)為：根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第一條，“土地增值稅的清算單位：……。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額”。

根據(jù)《關(guān)于明確土地增值稅清算若干政策問題的通知》（桂地稅發(fā)[2008]44號(hào)）第三條，“（一）開發(fā)項(xiàng)目同時(shí)包含普通住宅與非普通住宅以及其他用房的，應(yīng)分別核算其增值額。（二）上述項(xiàng)目在計(jì)算時(shí)，如其成本費(fèi)用混合核算的，應(yīng)以不同類型的用房，分別按建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偂薄?/span>

根據(jù)《關(guān)于土地增值稅清算工作若干問題的通知》（桂地稅發(fā)[2008]96號(hào)）第五條，“（一）項(xiàng)目同時(shí)涉及普通住宅、非普住宅和其他用房的，應(yīng)按照國家**的規(guī)定，統(tǒng)一劃分普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別核算其增值額。（二）在計(jì)算上述混合核算的項(xiàng)目時(shí)，對(duì)穗其成本費(fèi)用，應(yīng)以普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別按建筑面積進(jìn)行比例分?jǐn)偂薄?/span>

A公司的X家園項(xiàng)目建造的房屋分為普通住宅和商用房，其成本費(fèi)用在財(cái)務(wù)核算時(shí)沒有分別核算，A公司在申報(bào)土地增值稅時(shí)所提交的申報(bào)材料對(duì)相關(guān)扣除項(xiàng)目成本費(fèi)用亦是進(jìn)行混合核算，根據(jù)上述規(guī)定應(yīng)當(dāng)以普通住宅、商用房分別按照建筑面積進(jìn)行比例分?jǐn)偂?/span>

小編點(diǎn)評(píng)

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于：興達(dá)公司是否應(yīng)當(dāng)分別核算普通住宅和商鋪的增值額？

不論土增如何核算，其依據(jù)都是相關(guān)政策文件，除國家層面的文件之外，還要區(qū)分各地對(duì)于清算單位的規(guī)定以及各地對(duì)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的認(rèn)定，然后可以了解當(dāng)?shù)赜泻瓮恋卦鲋刀惖膬?yōu)惠政策。了解相關(guān)政策之后，如何應(yīng)用這些政策規(guī)定呢？

本案看似有桂地稅發(fā)〔2008〕44號(hào)、桂地稅發(fā)〔2008〕96號(hào)兩份明確的法律依據(jù)，但法律依據(jù)是否違反上位法之規(guī)定仍有爭(zhēng)議。國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定，開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。但此處的“非普通住宅”的含義不明確。實(shí)踐中可能存在兩種理解：

其一，“非普通住宅”應(yīng)當(dāng)拆分為“非”和“普通住宅”，即原文意在表明，開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和其他房屋的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。

其二，“非普通住宅”應(yīng)當(dāng)拆分為“非普通”和“住宅”，即原文意在表明，開發(fā)項(xiàng)目中包含住宅，且可以區(qū)分為普通和非普通的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。

我們認(rèn)為，第二種理解更為合理，理由如下：

其一，根據(jù)文**釋，“普通住宅”屬于法律概念，全國各地均就“普通住宅”的標(biāo)準(zhǔn)出臺(tái)了相關(guān)文件，明確了“普通住宅”的范圍。“非普通住宅”雖然不是法律概念，但是在“普通住宅”的概念已經(jīng)得到明確的情況下，在日常生活中，“非普通住宅”被賦予了與“普通住宅”相對(duì)的特定含義。因此，“非普通住宅”應(yīng)當(dāng)限于不滿足“普通住宅”的住宅，而不能擴(kuò)大解釋為除“普通住宅”以外的所有房屋。

其二，根據(jù)目的解釋，從全國各地立法規(guī)定來看，“普通住宅”的劃分標(biāo)準(zhǔn)通常采用了“住宅小區(qū)容積率高于一定數(shù)值”、“單套建筑面積低于一定數(shù)值”、“實(shí)際成交價(jià)低于一定數(shù)值”中的2-3個(gè)，即“普通住宅”主要區(qū)別出了房屋價(jià)值相對(duì)低的一類住宅。現(xiàn)實(shí)中，“普通住宅”和高端別墅等房屋價(jià)值相對(duì)高的住宅在銷售收入、建造成本方面都存在較大差異，因此，國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)的立法目的在于區(qū)分不同價(jià)值的兩類住宅，從而更加合理地核算增值額。如果源認(rèn)為“非普通住宅”包括非住宅，則根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)，可能出現(xiàn)對(duì)于銷售收入、建造成本基本類似的兩類房屋分別核算增值額的情況，而這種處理沒有意義，只會(huì)加重納稅人的核算負(fù)擔(dān)。

其三，桂地稅發(fā)〔2008〕44號(hào)、桂地稅發(fā)〔2008〕96號(hào)的區(qū)分不周延，且可能難以**作。兩份文件要求將普通住宅、非普通住宅、其他用房區(qū)分核算，然而其他用房又可以區(qū)分為商鋪、商住兩用等類型，如果項(xiàng)目中包括商鋪和商住兩用房，是應(yīng)該繼續(xù)作區(qū)分，還是統(tǒng)一按照其他用房處理，目前無法得出結(jié)論。此外，如果一棟樓既有商鋪，又有住宅的，根據(jù)兩份文件規(guī)定，應(yīng)當(dāng)分別核算，然而根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)，分期項(xiàng)目是最小的清算單位，一棟樓至多構(gòu)成一個(gè)分期項(xiàng)目，兩份文件的規(guī)定可能難以**作。

總結(jié)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意從以下3個(gè)方面防范類似風(fēng)險(xiǎn)：

1、事先與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，明確當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)口徑。

2、有條件的情況下盡可能按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的文件進(jìn)行區(qū)分核算。

3、確有不服的，在提起行政復(fù)議時(shí)，可以一并申請(qǐng)復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)抽象行政行為進(jìn)行審查。

案例原文：

廣西河池市興達(dá)房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司與河池市地方稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局稅務(wù)行政管理二審行政判決書

廣西壯族自治區(qū)河池市中級(jí)****

行 政 判 決 書

（2015）河市行終字第191號(hào)

上訴人（一審原告）廣西河池市興達(dá)房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司。

法定代表人覃廷華，董事長(zhǎng)。

委托**人蘭潔。系該公司會(huì)計(jì)。

委托**人譚洪峰，廣西昭義律師事務(wù)所律師。

被上訴人（一審被告）河池市地方稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局，住所地河池市金城江區(qū)富華路21號(hào)。

法定代表人韋凱，局長(zhǎng)。

委托**人李平，廣西羅揮得律師事務(wù)所律師。

委托**人何倔強(qiáng)，河池市地方稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局工作人員。

上訴人廣西河池市興達(dá)房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司（簡(jiǎn)稱興達(dá)房地產(chǎn)公司）因稅務(wù)行政管理一案，不服金城江區(qū)****2015年6月17日作出的（2015）金行初字第9號(hào)行政判決，向本院提起上訴。本院依法受理并組成合議庭，于2015年12月29日公開開庭審理了本案。上訴人興達(dá)房地產(chǎn)公司委托**人蘭潔、譚洪峰，被上訴人河池市地方稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局（簡(jiǎn)稱河池市地稅局直屬稅務(wù)分局）局長(zhǎng)韋凱及其委托**人李平、何倔強(qiáng)到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

一審判決查明，興達(dá)房地產(chǎn)公司的商品房開發(fā)項(xiàng)目“東方家園”于2006年6月12日在河池市發(fā)展和改革委員會(huì)登記備案；“東方家園”由旭日閣、東升閣、彩虹閣、紅運(yùn)閣、朝霞閣、吉祥閣部分組成，均位于河池市任香路。“東方家園”中的旭日閣、東升閣工程于2006年11月2日開工，2008年11月29日竣工；朝霞閣開工時(shí)間2007年8月7日，2008年10月20日竣工；彩虹閣開工時(shí)間為2007年6月16日，2008年10月20日竣工；紅運(yùn)閣、吉祥閣開工時(shí)間為2007年10月18日，2008年12月28日竣工。“東方家園”上述建筑（六幢樓）均為框混結(jié)構(gòu)，其中旭日閣、東升閣兩幢商住樓為地下一層，地上八層結(jié)構(gòu)；彩虹閣、紅運(yùn)閣、朝霞閣、吉祥閣住宅樓為地上八層結(jié)構(gòu)。旭日閣、東升閣商住樓于2007年5月20日取得《商品房預(yù)售許可證》；彩虹閣、朝霞閣住宅樓2007年11月23日取得《商品房預(yù)售許可證》；紅運(yùn)閣、吉祥閣住宅樓2008年7月7日取得《商品房預(yù)售許可證》。興達(dá)房地產(chǎn)公司“東方家園”商品房項(xiàng)目可售建筑面積：29901.10㎡，至2014年4月30日止，該項(xiàng)目已售建筑面積：29622.95㎡，銷售面積占建筑面積比為99.07％。2014年4月23日，河池市地稅局直屬稅務(wù)分局向興達(dá)房地產(chǎn)公司送達(dá)了河地稅直稅通（2014）29號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，通知內(nèi)容為興達(dá)房地產(chǎn)公司開發(fā)的東方家園、興達(dá)家園一期、興達(dá)家園二期房地產(chǎn)項(xiàng)目已符合土地增值稅清算的條件，要求興達(dá)房地產(chǎn)公司在收到通知之日起90日內(nèi)提供有關(guān)清算資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)。2014年5月8日，興達(dá)房地產(chǎn)公司向河池市地稅局直屬稅務(wù)分局遞交了《土地增值稅清算納稅申報(bào)表》及附屬相關(guān)的財(cái)會(huì)資料。同年8月7日，河池市地稅局直屬稅務(wù)分局再次通知興達(dá)房地產(chǎn)公司“經(jīng)審查，你（單位）申請(qǐng)的東方家園房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅清算需補(bǔ)正清算材料”。興達(dá)房地產(chǎn)公司收到河池市地稅局直屬稅務(wù)分局通知后補(bǔ)正了相關(guān)清算資料。興達(dá)房地產(chǎn)公司在報(bào)送給河池市地稅局直屬稅務(wù)分局的自行清算的東方家園房地產(chǎn)項(xiàng)目《土地增值稅清算納稅申報(bào)主表（二）》中自報(bào)應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅為825657.44元。河池市地稅局直屬稅務(wù)分局對(duì)所報(bào)送的清算資料經(jīng)初步審查，于2014年8月22日向興達(dá)房地產(chǎn)公司送達(dá)河池稅直稅通（2014）95號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，對(duì)興達(dá)房地產(chǎn)公司的關(guān)于辦理“東方家園”房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅手續(xù)，符合受理?xiàng)l件，并明示在受理后30日內(nèi)做出決定。經(jīng)對(duì)興達(dá)房地產(chǎn)公司提交的“東方家園”房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算財(cái)會(huì)資料審核后，河池市地稅局直屬稅務(wù)分局于2014年9月17日完成《東方家園項(xiàng)目土地增值稅清算審核報(bào)告》，于2014年9月22日作出河池稅直稅通（2014）111號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，將應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅金額數(shù)和土地增值稅納稅審核結(jié)果一并通知興達(dá)房地產(chǎn)公司（補(bǔ)交繳土地增值稅金額為964739.84元）。興達(dá)房地產(chǎn)公司不服，于2014年11月18日向河池市地方稅務(wù)局提起行政復(fù)議。河池市地方稅務(wù)局于2015年2月17日作出河地稅復(fù)定字（2015）1號(hào)《行政復(fù)議決定書》，該復(fù)議決定維持了河池市地稅局直屬稅務(wù)分局作出河池稅直稅通（2014）111號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的行政行為。興達(dá)房地產(chǎn)公司仍不服，提起行政訴訟。

另查明，興達(dá)房地產(chǎn)公司在2011年至2013年間曾因“東方家園”項(xiàng)目工程結(jié)算問題與“東方家園”項(xiàng)目工程施工方廣西河池城市建設(shè)公司產(chǎn)生**而進(jìn)行了民事訴訟。在民事訴訟程序中，由**經(jīng)法定程序指定有工程造價(jià)咨詢鑒定資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)祥浩工程造價(jià)咨詢有限責(zé)任公司，對(duì)“東方家園”項(xiàng)目工程造價(jià)問題進(jìn)行鑒定。2011年12月7日，祥浩工程造價(jià)咨詢有限責(zé)任公司出具了祥浩造字（2011）第313號(hào)《建筑工程結(jié)算審核報(bào)告》，該報(bào)告“建筑工程結(jié)算書”部分對(duì)“東方家園”所包含的建筑（即旭日閣、東升閣兩幢商住樓為地下一層，地上八層結(jié)構(gòu)；彩虹閣、紅運(yùn)閣、朝霞閣、吉祥閣住宅樓為地上八層結(jié)構(gòu)）工程造價(jià)做出鑒定：旭日閣、東升閣工程一層2，136，208.54元；旭日閣、東升閣工程負(fù)一層金額為1，042，977.42元；旭日閣、東升閣工程二層至八層為4，175，236.75元；吉祥閣工程為3，575，426.07元；朝霞閣工程為2，669，533.92元；彩虹閣工程為2，448，547.97元；紅運(yùn)閣工程為2，735，428.85元；附屬工程632，488.23元，以上工程鑒定總造價(jià)合計(jì)為19，415，847.74元。此后，廣西壯族自治區(qū)高級(jí)****（2012）桂民一終字第65號(hào)民事判決書認(rèn)可并采納了上述鑒定結(jié)果。

一審判決認(rèn)為，根據(jù)《中華****土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或者其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地值稅的，可以預(yù)征土地值稅，待項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定”的規(guī)定，土地增值稅清算具體辦法的制定權(quán)在省、自治區(qū)、直轄市一級(jí)的地方稅務(wù)局。早在2008年3月27日廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局作出的桂地稅發(fā)（2008）44號(hào)文（即《自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅清算若干政策的通知》）中對(duì)“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目同時(shí)涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，應(yīng)如何計(jì)算其增值稅的問題”作出了“開發(fā)項(xiàng)目同時(shí)包含普通住宅與非普通住宅以及其他用房的，應(yīng)分別核算其增值額”以及“上述項(xiàng)目在計(jì)算時(shí)，如其成本費(fèi)用混合核算的，應(yīng)以不同類型的用房，分別按建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偂钡囊?guī)定；同年6月3日，廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局又作出桂地稅發(fā)（2008）96號(hào)文（即《自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算工作若干問題的通知》），對(duì)“關(guān)于清算項(xiàng)目劃分類別及成本分?jǐn)傆?jì)算問題”作出了“項(xiàng)目同時(shí)涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，應(yīng)按照國家**的規(guī)定，統(tǒng)一劃分普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別核算其增值額”和“在計(jì)算上述混合核算的項(xiàng)目時(shí)，對(duì)其成本費(fèi)用，應(yīng)以普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別按建筑面積進(jìn)行比例分?jǐn)偂钡囊?guī)定。2009年5月12日，國家**作出的國稅發(fā)（2009）91號(hào)文（即《土地增值稅清算管理規(guī)程》）第二十一條第（五）項(xiàng)也明確規(guī)定“納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用；第（六）項(xiàng)規(guī)定：對(duì)同一類事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取相同的會(huì)計(jì)政策或處理方法，會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。”“東方家園”中涉案商鋪的建筑安裝工程成本是否應(yīng)在繳納土地增值稅時(shí)作為商鋪的直接成本由商鋪直接承擔(dān)的問題，依據(jù)國家**國稅發(fā)（2009）91號(hào)文《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條第（五）項(xiàng)的規(guī)定和該管理規(guī)程第（六）項(xiàng)和桂地稅發(fā)（2008）44號(hào)文、桂地稅發(fā)（2008）96號(hào)文的上述規(guī)定，興達(dá)房地產(chǎn)公司在進(jìn)行土地增值稅清算納稅申報(bào)時(shí)，所提交的有關(guān)“東方家園”項(xiàng)目工程費(fèi)用票據(jù)及財(cái)務(wù)賬目等財(cái)會(huì)資料只表明了其成本總額，而未在該項(xiàng)目財(cái)會(huì)成本核算中，**核算分出普通用宅和商鋪的建安成本，因此，當(dāng)興達(dá)房地產(chǎn)公司自行計(jì)稅的結(jié)論與被告計(jì)稅結(jié)論不一致時(shí)，應(yīng)以河池市地稅局直屬稅務(wù)分局的結(jié)論為補(bǔ)繳土地增值稅的依據(jù)。祥浩工程造份咨詢有限責(zé)任公司的祥浩造字（2011）第313號(hào)《建筑工程結(jié)算審核報(bào)告》中鑒定的工程造價(jià)是用于工程結(jié)算的憑證，其計(jì)算方法與稅務(wù)方面的法律法規(guī)及規(guī)范性文件等規(guī)定的計(jì)算方法不同。就目前來說，對(duì)“東方家園”這類混合核算項(xiàng)目的，只有按國稅發(fā)（2009）91號(hào)文《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條第（五）、（六）項(xiàng)的規(guī)定以及桂地稅發(fā)（2008）44號(hào)文和桂地稅發(fā)（2008）96號(hào)文中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)算，祥浩造字（2011）第313號(hào)《建筑工程結(jié)算審核報(bào)告》鑒定的工程造價(jià)不宜作為涉案商鋪的建安成本由商鋪直接承擔(dān)（即作為建安成本直接扣除）的依據(jù)。

河池市地稅局直屬稅務(wù)分局依據(jù)桂地稅發(fā)（2008）44號(hào)文（即《自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅清算若干政策的通知》）中“開發(fā)項(xiàng)目同時(shí)包含普通住宅與非普通住宅以及其他用房的，應(yīng)分別核算其增值額”以及“上述項(xiàng)目在計(jì)算時(shí)，如其成本費(fèi)用混合核算的，應(yīng)以不同類型的用房，分別按建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偂钡囊?guī)定和桂地稅發(fā)（2008）96號(hào)文（即《自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算工作若干問題的通知》）中“關(guān)于清算項(xiàng)目劃分類別及成本分?jǐn)傆?jì)算問題”的規(guī)定，對(duì)興達(dá)房地產(chǎn)公司土地增值稅清算申報(bào)材料中有關(guān)“東方家園”中涉案商鋪的建筑安裝工程成本按工程項(xiàng)目建筑面積平均分?jǐn)偟姆椒ㄓ?jì)征土地增值稅并無不當(dāng)。河池市地稅局直屬稅務(wù)分局所作出的被訴行政行為認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)充分，適用法律、法規(guī)正確，程序合法，予以支持。興達(dá)房地產(chǎn)公司訴訟理由不成立，不予支持。依照《中華****行政訴訟法》第六十九條之規(guī)定，判決駁回廣西河池市興達(dá)房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司要求撤銷被告河池市地方稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局作出的河池稅直稅通（2014）111號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的訴訟請(qǐng)求。

上訴人興達(dá)房地產(chǎn)公司上訴稱，一、一審判決認(rèn)定事實(shí)不清、證據(jù)不足。《中華****土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。《國家**關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》國稅發(fā)（2006）187號(hào)文規(guī)定：“土地增值稅的清算單位，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。”前述兩份文件一致規(guī)定，土地增值稅清算要以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算或者以國家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，即是對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的增值額、增值率、增值稅進(jìn)行清算。而且國稅發(fā)（2006）187號(hào)文只提到開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額，只是說計(jì)算，沒有說到核算，并且只提到普通住宅和非普通住宅兩類。其目的是給納稅人享受實(shí)施細(xì)則第十一條第二款規(guī)定的政策，即納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。因此，在國稅發(fā)（2009）91號(hào)文出臺(tái)前，土地增值稅的算法應(yīng)該是根據(jù)《中華****土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和國稅發(fā)（2006）187號(hào)的文件要求來進(jìn)行，即先計(jì)算整個(gè)項(xiàng)目的增值稅、增值率，然后再分別計(jì)算普通住宅和非普通住宅的增值率，如果普通住宅增值率未超過20%，就可以享受免稅優(yōu)待。一審**也并未查明上訴人所建設(shè)項(xiàng)目的竣工時(shí)間、性質(zhì)，也未查明該項(xiàng)目是否屬于免稅范圍，簡(jiǎn)單粗暴地以上訴人提交的項(xiàng)目工程費(fèi)用票據(jù)及財(cái)務(wù)賬目等財(cái)會(huì)資料未**核算出普通住宅和商鋪的建安成本為由，直接認(rèn)定“東方家園”中涉案商鋪的建安成本按工程項(xiàng)目建筑面積平均分?jǐn)偟姆椒ㄓ?jì)算增值稅，以被上訴人的計(jì)稅結(jié)論為補(bǔ)繳增值稅的依據(jù)，并據(jù)此作出一審判決，屬認(rèn)定事實(shí)不清、證據(jù)不足。二、被上訴人作出的稅務(wù)事項(xiàng)通知書認(rèn)定事實(shí)不清。（一）稅務(wù)事項(xiàng)通知書對(duì)東方家園項(xiàng)目總建筑面積的認(rèn)定與廣西壯族自治區(qū)高級(jí)****（2012）桂民一終字第65號(hào)民事判決采信的祥浩造字（2011）第313號(hào)《建筑工程結(jié)算審核報(bào)告》、河池市地方稅務(wù)局河地稅復(fù)定字（2015）1號(hào)《行政復(fù)議決定書》認(rèn)定的項(xiàng)目總建筑面積均不一致。（二）稅務(wù)事項(xiàng)通知書認(rèn)定其他用房的建筑安裝工程費(fèi)與生效的（2012）桂民一終字第65號(hào)民事判決采信祥浩造字（2011）第313號(hào)《建筑工程結(jié)算審核報(bào)告》認(rèn)定不一致，應(yīng)當(dāng)以《建筑工程結(jié)算審核報(bào)告》認(rèn)定數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。三、一審判決和被上訴人作出的稅務(wù)事項(xiàng)通知書適用法律錯(cuò)誤。上訴人開發(fā)建設(shè)的商品房項(xiàng)目“東方家園”于2006年6月12日在河池市發(fā)展與改革委員會(huì)登記備案“東方家園”由旭日閣、東升閣、彩虹閣、紅運(yùn)閣、朝霞閣、吉祥閣部分組成。“東方家園”中的旭日閣、東升閣工程于2006年11月2日開工，2008年11月29日竣工；朝霞閣工程于2007年8月7日開工，2008年10月20日竣工；彩虹閣工程于2007年6月16日開工，2008年10月20日竣工；紅運(yùn)閣、吉祥閣工程于2007年10月18日開工，2008年12月28日竣工。上訴人開發(fā)建設(shè)的“東方家園”全部項(xiàng)目在2008年底前均已竣工，但是一審判決和稅務(wù)事項(xiàng)通知書是以2009年6月1日起施行的國稅發(fā)（2009）91號(hào)文件為依據(jù)，用2009年施行的規(guī)范性文件去規(guī)范2008年度以前的賬務(wù)處理，顯然屬適用法律錯(cuò)誤。四、被上訴人下達(dá)的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（河地稅直稅通（2014）111號(hào)）程序違法。根據(jù)《稅收征收管理法》第八條的規(guī)定及行政執(zhí)法規(guī)則，行政機(jī)關(guān)作出具體行政征收決定前應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人對(duì)擬作出的決定享有陳述及申辯的權(quán)利并聽取當(dāng)事人申辯及陳述，案件復(fù)雜的還應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人申請(qǐng)聽證的權(quán)利。本案中被上訴人沒有給上訴人任何申辯的權(quán)利，更也沒有進(jìn)行聽證，程序違法。綜上所述，請(qǐng)求二審**依法撤銷一審判決，并改判支持上訴人的全部訴訟請(qǐng)求，一審、二審的全部訴訟費(fèi)用由被上訴人負(fù)擔(dān)。

被上訴人河池市地稅局直屬稅務(wù)分局答辯稱，一、一審判決認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)充分。（一）根據(jù)《中華****土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條的規(guī)定：“土地增值稅以納稅人成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。”和《國家**關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)（2006）187號(hào)）第一條的規(guī)定：“土地增值稅的清算單位：土地增值稅以國家有關(guān)部門的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。”的規(guī)定，以及上訴人于2006年6月在河池市發(fā)展和改革委員會(huì)進(jìn)行項(xiàng)目登記備案，登記備案證號(hào)：河發(fā)改登字（2006）20號(hào)（證據(jù)一第65頁）登記項(xiàng)目名稱：東方家園。沒有登記分期開發(fā)，從始至終以“東方家園”作為一個(gè)核算對(duì)象進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。因此，上訴人以“東方家園”作為土地增值稅清算對(duì)象進(jìn)行了土地增值稅清算，被上訴人也以上訴人成本核算的最基本的核算項(xiàng)目“東方家園”為對(duì)象進(jìn)行了土地增值稅清算審核，是符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的。（二）根據(jù)《**國家**關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅（1995）48號(hào)）第十三條規(guī)定：“對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定。本案中，上訴人從始至終以“東方家園”作為一個(gè)核算對(duì)象進(jìn)行籠統(tǒng)和混合財(cái)務(wù)核算，沒有分清或者分?jǐn)倯?yīng)歸集于普通住宅、商用房的成本和費(fèi)用，沒有分別核算普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和商用房增值額。（三）根據(jù)《國家**關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)（2006）187號(hào)）第一條的規(guī)定：“土地增值稅的清算單位：……。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額”。上訴人只看到“普通住宅和非普通住宅兩類”，沒有看到“開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含”屬于斷章取義。根據(jù)《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅清算若干政策問題的通知》（桂地稅發(fā)（2008）44號(hào)）第三條“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目同時(shí)涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，應(yīng)如何計(jì)算其增值額的問題：（一）開發(fā)項(xiàng)目同時(shí)包含普通住宅與非普通住宅以及其他用房的，應(yīng)分別核算其增值額。（二）上述項(xiàng)目在計(jì)算時(shí)，如其成本費(fèi)用混合核算的，應(yīng)以不同類型的用房，分別按建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偂！奔啊稄V西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算工作若干問題的通知》（桂地稅發(fā)（2008）96號(hào)）第五條“關(guān)于清算項(xiàng)目劃分類別及成本分?jǐn)傆?jì)算問題：（一）項(xiàng)目同時(shí)涉及普通住宅、非普住宅和其他用房的，應(yīng)按照國家**的規(guī)定，統(tǒng)一劃分普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別核算其增值額。（二）在計(jì)算上述混合核算的項(xiàng)目時(shí)，對(duì)其成本費(fèi)用，應(yīng)以普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別按建筑面積進(jìn)行比例分?jǐn)偂！钡囊?guī)定，已明確了除普通住宅和非普通住宅外還有其他用房。（四）“東方家園”項(xiàng)目建造的房屋為普通住宅和商鋪兩種類型房，其在財(cái)務(wù)核算和土地增值稅申報(bào)時(shí)，開發(fā)成本中的六項(xiàng)成本均為項(xiàng)目的總成本，在財(cái)務(wù)核算上沒有分別核算，只是通過民事訴訟判決了六項(xiàng)成本中的建筑安裝工程成本，其他開發(fā)成本中的五項(xiàng)成本沒有分別核算，同時(shí)民事訴訟判決的工程結(jié)算造價(jià)僅標(biāo)注不同樓棟之間的工程造價(jià)，并未區(qū)分普通住房、非普通住房及商用房工程造價(jià)金額。上訴人在會(huì)計(jì)核算過程中對(duì)開發(fā)成本的六項(xiàng)成本都沒有分開核算普通住宅和商鋪兩種類型房，只是在土地增值稅清算時(shí)對(duì)開發(fā)成本進(jìn)行了計(jì)算，但是同時(shí)使用了面積分?jǐn)偡ê统杀局苯臃謹(jǐn)偡▋煞N方法。根據(jù)《國家**關(guān)于印發(fā)（土地增值稅清算管理規(guī)程）的通知》（國稅發(fā)（2009）91號(hào)）第二十一條第六款規(guī)定“同一類事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取相同的會(huì)計(jì)政策或處理方法。會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。”建筑安裝工程費(fèi)與其他的五項(xiàng)費(fèi)用同屬同一類扣除項(xiàng)目，應(yīng)采用同樣的處理方法。興達(dá)房地產(chǎn)公司自行計(jì)算東方家園項(xiàng)目土地增值稅，在分?jǐn)偲胀ㄗ≌蜕啼伒某杀緯r(shí)，對(duì)同一類別扣除的項(xiàng)目采取處理方法，即對(duì)商鋪的建筑安裝工程費(fèi)采取直接扣除法，對(duì)土地征用及**補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用五項(xiàng)費(fèi)用則采用建筑面積分?jǐn)偡ǎc現(xiàn)行的法律法規(guī)規(guī)定不相符。上訴人因民事訴訟判決工程結(jié)算造價(jià)，就認(rèn)定其建筑安裝成本可分清，就按分得清來進(jìn)行計(jì)算土地增值稅，明顯違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十五條規(guī)定“同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策……。”和稅收法律法規(guī)的規(guī)定。上訴人直接將結(jié)算結(jié)果按普通住宅和商用房申報(bào)扣除建筑安裝工程費(fèi)，與現(xiàn)行稅收政策不符。二、一審**適用法律正確。本案中，上訴人開發(fā)的“東方家園”項(xiàng)目雖然于2008年底前完工，但是2009年以后一直在進(jìn)行銷售，截止2014年4月共銷售開發(fā)產(chǎn)品面積29622.96平方米，占可銷售面積29901.10平方米的99.07%，到目前還沒有全部銷售完畢，財(cái)務(wù)核算一直在延續(xù)。依據(jù)《中華****土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)發(fā)（1995）6號(hào)）第十六條規(guī)定，“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。”以及《廣西壯族自治區(qū)土地增值稅征收管理暫行辦法》（桂地稅發(fā)（1998）第12號(hào)）第七條第（二）款規(guī)定，“納稅人在項(xiàng)目全部峻工結(jié)算前以預(yù)售、分期收款或其他方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)接收到房地產(chǎn)價(jià)款的1—3％預(yù)征土地增值稅，待房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完畢后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。”同時(shí)《國家**關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)（2006）187號(hào)）規(guī)定，“二、土地增值稅的清算條件：（二）符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：1、已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85％以上，或該比例雖未超過85％，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的。”依據(jù)（國稅發(fā)（2006）187號(hào)）規(guī)定，清楚的表明上訴人開發(fā)的“東方家園”項(xiàng)目符合土地增值稅可清算的條件。2014年4月21日，被上訴人下達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》對(duì)上訴人開發(fā)的“東方家園”進(jìn)行土地增值稅清算，適用《國家**關(guān)于印發(fā)﹤土地增值稅清算管理規(guī)程﹥的通知》（國稅發(fā)（2009）9l號(hào)）文件符合法律規(guī)定。三、被上訴人作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》程序合法。首先，關(guān)于聽證問題，根據(jù)《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法（試行）》（國稅發(fā)（1996）190號(hào)）第三條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公民作出2000元以上（含本數(shù)）罰款或者對(duì)法人或者其他組織作出1萬元以上（含本數(shù)）罰款的行政處罰之前，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)事人送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，告知當(dāng)事人已經(jīng)查明的違法事實(shí)、證據(jù)、行政處罰的法律依據(jù)和擬將給予的行政處罰，并告知有要求舉行聽證的權(quán)利。而被上訴人對(duì)上訴人的東方家園項(xiàng)目進(jìn)行的土地增值稅清算是正常的稅款征收，不涉及行政處罰，不需要進(jìn)行聽證（證據(jù)材料：河池市地方稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局行政訴訟證據(jù)第一冊(cè)P88-106頁的“東方家園項(xiàng)目土地增值稅清算審核報(bào)告”）。其次，關(guān)于訴訟人應(yīng)當(dāng)享有陳述權(quán)和申辯權(quán)問題。河池市地方稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局下達(dá)的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（河地稅直稅通（2014）111號(hào)）是通知上訴人進(jìn)行土地增值清算申報(bào)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅義務(wù)人的稅收征收管理活動(dòng)中管理環(huán)節(jié)的一個(gè)告知文書。同時(shí)該文書式樣是依據(jù)《國家**關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收?qǐng)?zhí)法文書式樣的通知》（國稅發(fā)（2005）179號(hào)）、《自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于歸集印發(fā)地方稅收征管文書樣式的通知》（桂地稅發(fā)（2008）135號(hào)）的規(guī)定文書格式，在文書使用說明中指出“通知納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人繳納稅款、滯納金的，應(yīng)告知被通知人：如對(duì)本通知不服，可自收到本通知之日起六十日內(nèi)按照本通知要求繳納稅款、滯納金，然后依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議；其他通知事項(xiàng)需要告知被通知人申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟權(quán)利的，應(yīng)告知被通知人：如對(duì)本通知不服，可自收到本通知之日起六十日內(nèi)依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，或者自收到本通知之日起三個(gè)月內(nèi)依法向******。告知稅務(wù)行政復(fù)議的，應(yīng)寫明稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)名稱。”文書沒有規(guī)定有陳述權(quán)和申辯權(quán)的告知義務(wù)，僅規(guī)定了復(fù)議權(quán)和**權(quán)。而根據(jù)《中華****行政處罰法》第三十一條、第三十二條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定之前應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人作出行政處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利”、“當(dāng)事人有權(quán)進(jìn)行陳述和申辯。行政機(jī)關(guān)必須充分聽取當(dāng)事人的意見，對(duì)當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)核；當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由或者證據(jù)成立的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采納。行政機(jī)關(guān)不得因當(dāng)事人申辯而加重處罰”。此規(guī)定明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人進(jìn)行行政處罰時(shí)，在處罰前必須給予納稅人其陳述權(quán)和申辯權(quán)。而本案中被上訴人下達(dá)的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》是對(duì)上訴人所發(fā)生的納稅義務(wù)的正常征稅告知，不是行政處罰行為。綜上所述，一審判決認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)充分，適用法律正確，請(qǐng)求二審**予以維持。

經(jīng)審查，本院確認(rèn)一審判決確認(rèn)的證據(jù)合法有效，可作為定案依據(jù)。

據(jù)此，本院查明的事實(shí)與一審判決查明的事實(shí)一致。

本院認(rèn)為，根據(jù)《中華****稅收征收管理法》第五條和《中華****土地增值稅暫行條例》第十一條的規(guī)定，被上訴人具備本案的執(zhí)法主體資格。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。”上訴人作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)負(fù)有依法繳納土地增值稅的義務(wù)。

根據(jù)《中華****土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條：“土地增值稅以納稅人成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。”以及《國家**關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)（2006）187）號(hào)文第一條：“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。”的規(guī)定，上訴人2006年6月12日在河池市發(fā)展和改革委員會(huì)登記備案，備案的項(xiàng)目名稱為東方家園，沒有登記為分期開發(fā)項(xiàng)目，且立項(xiàng)后上訴人也是以東方家園項(xiàng)目統(tǒng)一核算。因此被上訴人將上訴人開發(fā)的東方家園作為一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算審核具有事實(shí)和法律依據(jù)。另外，上訴人提交的東方家園房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算資料中申報(bào)的可售總建筑面積為29901.10平方米，被上訴人依據(jù)上述申報(bào)資料，針對(duì)可售的29901.10平方米建筑面積征收土地增值稅并無不當(dāng)。

根據(jù)《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅清算若干政策問題的通知》（桂地稅發(fā)（2008）44號(hào)）第三點(diǎn)的規(guī)定：（一）開發(fā)項(xiàng)目同時(shí)包含普通住宅與非普通住宅以及其他用房的，應(yīng)分別核算其增值額。（二）上述項(xiàng)目在計(jì)算時(shí)，如其成本費(fèi)用混合核算的，應(yīng)以不同類型的用房，分別按建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偂Ｍ瑫r(shí)，《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算工作若干問題的通知》（桂地稅發(fā)（2008）96號(hào)文）第五點(diǎn)的規(guī)定：（一）項(xiàng)目同時(shí)涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，應(yīng)按照國家**的規(guī)定，統(tǒng)一劃分普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別核算其增值額；（二）在計(jì)算上述混合核算的項(xiàng)目時(shí)，對(duì)其成本費(fèi)用，應(yīng)以普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別按建筑面積進(jìn)行比例分?jǐn)偂Ｉ显V人的東方家園項(xiàng)目建造的房屋分為普通住宅和商用房，其成本費(fèi)用在財(cái)務(wù)核算時(shí)沒有分別核算，上訴人在申報(bào)土地增值稅時(shí)所提交的申報(bào)材料對(duì)相關(guān)扣除項(xiàng)目成本費(fèi)用亦是進(jìn)行混合核算，根據(jù)上述規(guī)定應(yīng)當(dāng)以普通住宅、商用房分別按照建筑面積進(jìn)行比例分?jǐn)偂Ｉ显V人提供的祥浩造字（2011）第313號(hào)《建筑工程結(jié)算審核報(bào)告》雖對(duì)東方家園項(xiàng)目的商鋪建筑安裝成本工程費(fèi)單獨(dú)進(jìn)行了計(jì)算，但是按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（二）項(xiàng)：“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)成本），包括土地征用及**補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。”的規(guī)定，建筑安裝成本工程費(fèi)只是土地增值稅清算扣除項(xiàng)目中房地產(chǎn)開發(fā)成本的一個(gè)組成部分，在其他成本費(fèi)用無法**核算的情況下，上訴人主張祥浩造字（2011）第313號(hào)《建筑工程結(jié)算審核報(bào)告》對(duì)東方家園項(xiàng)目的商鋪建筑安裝成本工程費(fèi)已經(jīng)計(jì)算清楚，可以作為商鋪的直接成本扣除，不應(yīng)當(dāng)按照建筑面積進(jìn)行比例分?jǐn)偟纳显V理由不能成立，本院不予支持。

《國家**關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)（2006）187號(hào)文）第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定，已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。《國家**關(guān)于印發(fā)﹤土地增值稅清算管理規(guī)程﹥的通知》（國稅發(fā)（2009）91號(hào)文）第十條的規(guī)定與國稅發(fā)（2006）187號(hào)文第二條第（二）項(xiàng)的規(guī)定一致。上訴人開發(fā)的“東方家園”項(xiàng)目雖然于2008年底前完工，但是2009年以后一直在進(jìn)行銷售，截止2014年4月30日，東方家園項(xiàng)目已售建筑面積為29622.95㎡，已售面積占可售總建筑面積的99.07％，達(dá)到國稅發(fā)（2009）91號(hào)文中規(guī)定的土地增值稅清算條件。被上訴人在東方家園項(xiàng)目達(dá)到土地增值稅清算條件后，適用國稅發(fā)（2009）91號(hào)文的規(guī)定對(duì)上訴人的東方家園項(xiàng)目進(jìn)行清算并無不當(dāng)。上訴人認(rèn)為被上訴人用2009年施行的規(guī)范性文件去規(guī)范2008年度以前的賬務(wù)處理，屬適用法律錯(cuò)誤的上訴理由不能成立，本院不予支持。

根據(jù)2013年6月29日實(shí)施的《中華****稅收征收管理法》（2015年4月24日被修正）第八條的規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國家賠償?shù)葯?quán)利。”在上訴人向被上訴人提交土地增值稅清算納稅申報(bào)表后，被上訴人對(duì)申報(bào)的材料進(jìn)行審核后制作了東方家園項(xiàng)目土地增值稅清算審核報(bào)告，并通過電子郵件發(fā)送給上訴人，上訴人亦認(rèn)可收到該郵件。同時(shí)，被上訴人在2014年9月22日作出河池稅直稅通（2014）111號(hào)稅務(wù)事項(xiàng)通知書時(shí)，已經(jīng)告知上訴人如對(duì)通知不服可自收到通知之日起六十日內(nèi)依法向河池市地方稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議，或者自收到通知之日起三個(gè)月內(nèi)依法向******的救濟(jì)權(quán)利。在整個(gè)行政處理過程中，被上訴人并未阻礙上訴人行使陳述、申辯以及申請(qǐng)行政復(fù)議和提起行政訴訟的權(quán)利。并且，被上訴人作出的河池稅直稅通（2014）111號(hào)稅務(wù)事項(xiàng)通知書是對(duì)上訴人應(yīng)繳納稅款的核定征收行為，并非行政處罰行為，《中華****稅收征收管理法》亦未對(duì)稅務(wù)征收行為設(shè)定聽證程序，因此，上訴人提出被上訴人未給其陳述、申辯，未告知聽證的權(quán)利、處理程序違法的上訴理由不成立，本院不予支持。

綜上所述，被上訴人作出的河池稅直稅通（2014）111號(hào)稅務(wù)事項(xiàng)通知書認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)充分，適用法律法規(guī)正確，程序合法，本院予以支持。原審判決認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律法規(guī)正確。上訴人的上訴請(qǐng)求沒有事實(shí)和法律依據(jù)，本院不予支持。依照《中華****行政訴訟法》第八十九條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

二審案件受理費(fèi)50元由上訴人廣西河池市興達(dá)房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司負(fù)擔(dān)。

本判決為終審判決。

審　判　長(zhǎng)　　申國毅

審　判　員　　華衛(wèi)江

**審判員　　韋荷嫩

二〇一六年一月十八日

書　記　員　　吳菊嬋

來源：金穗源

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